Raportowanie schematów podatkowych – nowe obowiązki dla firm

Wprowadzenie przepisów nakładających obowiązek informowania o schematach podatkowych było nieuniknione. Wynika to bowiem z dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z 25 maja 2018 r. (dalej dyrektywa). Zakres przedmiotowy polskich przepisów jest jednak znacznie szerszy, albowiem obowiązek raportowania nie dotyczy wyłącznie schematów transgranicznych (jak w przypadku dyrektywy), ale również schematów krajowych. Ponadto polskie przepisy wymagają od tzw. wspomagających (np. notariusze, księgowi, biegli rewidenci, dyrektorzy finansowi czy też banki lub instytucje finansowe) podwyższonego standardu w zakresie identyfikowania oraz informowania o podejrzanych schematach podatkowych.

Czytaj także: Raportowanie schematów podatkowych

Edukować klientów mają doradcy

Polski ustawodawca zdecydował się wprowadzić stosowne przepisy już od 1 stycznia 2019 r., czyli znacznie przed wymaganym terminem implementacji do systemów prawnych państw członkowskich UE, narzuconym przez dyrektywę (1 stycznia 2020 r., z obowiązkiem stosowania od 1 lipca 2020 r.).

W konsekwencji Ministerstwu Finansów zabrakło czasu na przeprowadzenie dostatecznych konsultacji przed wprowadzeniem w życie nowych przepisów. Ustawodawca nie zdecydował się również na zastosowanie wydłużonego vacatio legis (dyrektywa sugeruje sześciomiesięczny okres), co dałoby podatnikom czas na wdrożenie stosownych rozwiązań, w tym m.in. procedur wewnętrznych dotyczących raportowania.

Negatywnie, z punktu widzenia zasad poprawnej legislacji, należy ocenić publikację przez Ministerstwo Finansów projektu objaśnień przepisów tuż przez świętami Bożego Narodzenia (a więc już po uchwaleniu i opublikowaniu stosownych przepisów) i wyznaczenie jednocześnie zainteresowanym krótkiego terminu zgłaszania uwag. Zastanawia, biorąc pod uwagę znaczenie prezentowanych rozwiązań np. w zakresie prawnie chronionej tajemnicy zawodowej czy też zasady poufności między klientem i doradcą, brak jakiejkolwiek kampanii informacyjnej ze strony Ministerstwa Finansów.

W konsekwencji mamy wciąż do czynienia z niezwykle niską świadomością nowych obowiązków informacyjnych wśród podatników. W takiej sytuacji to na doradców prawnych i podatkowych spada obowiązek edukowania swoich klientów.

Kalka z dopiskami

Pospieszna legislacja oznacza zwykle niską jakość uchwalanego prawa. Stało się tak również w przypadku przepisów dotyczących raportowania schematów podatkowych. Ustawa jest kalką dyrektywy z polskimi „dodatkami" (np. obowiązek raportowania schematów krajowych, surowe kary czy też nałożenie specyficznych obowiązków na wspomagających). Przepisy zawierają wiele pojęć i definicji nieostrych, np. należyta staranność ogólnie wymagana w ramach czynności dokonywanych przez wspomagającego czy też pojęcie podmiotu działającego rozsądnie (w kontekście kryterium głównej korzyści). Doświadczenia związane z interpretacją pojęcia należytej staranności na gruncie VAT nie pozwalają z optymizmem czekać na rozwój praktyki organów podatkowych w tym zakresie.

Fiskus będzie mógł trzymać w szachu

Prócz oczywistego obowiązku raportowania schematów podatkowych nowe przepisy nakładają na promotorów, ale również podmioty zatrudniające lub wypłacające wynagrodzenie promotorom, obowiązek posiadania wewnętrznej procedury raportowania. Niedochowanie obowiązku wdrożenia takiego rozwiązania grozi nałożeniem kary pieniężnej nawet do 10 mln zł. Należy podkreślić, iż obowiązek ten nie dotyczy wyłącznie typowych promotorów, tj. firm doradczych czy też kancelarii prawnych, ale obejmuje swoim zakresem również m.in. banki, fundusze inwestycyjne, ubezpieczycieli czy też przedsiębiorców, którzy oprócz implementacji określonych rozwiązań wewnątrz firmy inicjują ich wdrożenie w innych podmiotach w ramach swojej grupy kapitałowej.

Zdziwienie budzi piętnowanie obowiązku zachowania w poufności ustaleń z klientem (jest to tzw. ogólna cecha rozpoznawcza schematu podatkowego, która często przesądza o obowiązku raportowania), jak również podkreślony w objaśnieniach fakt, iż brak jakiejkolwiek reakcji organu po zaraportowaniu schematu nie oznacza możliwości zakwestionowania go w przyszłości.

Z tego punktu widzenia wydaje się, iż rzetelne raportowanie schematu przez podatnika (lub promotora) winno wiązać się z jakąkolwiek korzyścią. Przyjęte rozwiązanie jest natomiast skrajnie niekorzystne i w istocie niesprawiedliwe dla podatnika, który planując określone działania, informuje o tym odpowiednie organy, a one następnie trzymają go w szachu do upływu okresu przedawnienia, gdyż mogą sięgnąć do zaraportowanego schematu i go zakwestionować. Zasadne byłoby oczekiwać od organów, jeśli nie informacji zwrotnej na temat danego rozwiązania, to co najmniej obniżenia sankcji (odsetki, sankcje karnoskarbowe) związanych z jego ewentualnym zakwestionowaniem.

Wydaje się, że celem zarówno dyrektywy, jak i polskich przepisów powinno być zapewnienie, by uzgodnienia raportowały podmioty je opracowujące (tzn. twórcy koncepcji schematu) lub podmioty z nich korzystające. Definicja promotora wprowadzona do ordynacji podatkowej wskazuje jednak, że obowiązek raportowania będzie dotyczył również podmiotów uczestniczących we wdrażaniu, nawet jeśli ich rola ogranicza się do prac związanych z fragmentem struktury.

Na przykład wdrażaniem schematu podatkowego będzie przygotowanie choćby jednej umowy, która jest związana z wprowadzeniem schematu, niezależnie od jej istotności dla schematu oraz tego, czy dany podmiot ma wiedzę lub możliwość uzyskania wiedzy o ewentualnej korzyści podatkowej.

Należy podkreślić, że Polska jest pierwszym krajem, który dokonał implementacji dyrektywy. Nieoczywistą konsekwencją takiego stanu rzeczy może być m.in. obowiązek raportowania polskiemu szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) schematów podatkowych przez podmioty zagraniczne, nawet jeśli tylko częściowo dotyczą one polskich podmiotów. Jest tak dlatego, że polskie przepisy zwalniają z obowiązku raportowania podmioty zagraniczne jedynie wtedy, gdy obowiązek raportowania schematu transgranicznego został zgodnie z dyrektywą wypełniony w innym państwie Unii Europejskiej. Jednocześnie raportowanie odbywa się za pośrednictwem obowiązkowych formularzy (https://mdr.mf.gov.pl/#/) dostępnych jedynie w języku polskim.

Trudno także zrozumieć powód, dla którego polski ustawodawca zdecydował się (wbrew dyrektywie) na sformułowanie o uzgodnieniu charakteryzującym się wpływem na podatek odroczony (jedna z tzw. szczególnych cech rozpoznawczych mówi o wpływie na podatek odroczony istotny dla danej jednostki oraz przekraczający 5 mln zł). Takie sformułowanie oznacza, że mimo braku wpływu danego uzgodnienia na faktycznie należne należności podatkowe raportowaniu będzie podlegała każda operacja dająca możliwość istotnej zmiany wyceny aktywów i pasywów dla celów rachunkowych. Na przykład raportowaniu podlegać będą połączenia spółek, choćby nie wiązały się z jakąkolwiek korzyścią podatkową. Raportowaniu może podlegać również zbycie środka trwałego, jeśli zbywca w różny sposób amortyzował go dla celów podatkowych i rachunkowych lub jeśli wartości rachunkowa i podatkowa tego środka trwałego były różne.

Tak jak zostało to już wskazane, zasadniczym celem dyrektywy jest ujawnianie transgranicznych schematów podatkowych – skomplikowanych i międzynarodowych struktur, w przypadku których krajowe organy podatkowe mają ograniczone możliwości ich identyfikacji.

Również niewielkie korzyści

Polskie przepisy przewidują jednak obowiązek raportowania także schematów krajowych. W ramach tego rozwiązania zostało wprowadzone co prawda dodatkowe kryterium kwalifikowanego korzystającego, jednak nie ogranicza ono obowiązku raportowania do schematów istotnych. Kryterium kwalifikowanego korzystającego będzie bowiem spełnione nie tylko, gdy korzyść podatkowa przekroczy określony limit (ustawodawca wskazał na 2,5 mln euro – ten warunek jest zrozumiały i uzasadniony), lecz również, gdy korzystający wykazuje określony poziom przychodów lub kosztów albo aktywów (10 mln euro) bądź gdy schemat angażuje podmioty powiązane.

Taka konstrukcja kryterium kwalifikowanego korzystającego powoduje więc, że zastosowanie schematu krajowego prowadzącego do stosunkowo niewielkiej korzyści (np. kilkaset złotych) przez średniego lub dużego przedsiębiorcę (wystarczy, by przychody, koszty lub aktywa w bieżącym lub poprzednim roku przekraczały 10 mln euro) będzie prowadziło do powstania obowiązku jego raportowania.

Przykłady działają na wyobraźnię

Schemat polegający więc na przykład na tym, że przedsiębiorca, angażując nowego pracownika, oferuje mu do wyboru umowę o pracę lub umowę o usługi wykonywane przez osobę fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą, powoduje, że:

– przedsiębiorca jest korzystającym jako płatnik podatku naliczanego na wynagrodzeniu z umowy o pracę, który to podatek nie byłby przez płatnika odprowadzany przy drugiej opcji (korzyść podatkowa),

– wystarczy, że płatnik osiąga 10 mln euro przychodów lub kosztów rocznie albo wykazuje aktywa o takiej wartości, by powstał obowiązek raportowania (spełnione będzie kryterium kwalifikowanego korzystającego).

Obowiązek raportowania, przy braku promotora, będzie spoczywać na płatniku jako korzystającym. Jeśli jednak płatnik, na przykład, zleci przygotowanie projektu umowy prawnikowi zewnętrznemu, wówczas ten prawnik stanie się promotorem i obowiązek raportowania będzie co do zasady spoczywał na nim. Przy tym płatnik jako korzystający zostanie definitywnie zwolniony z raportowania schematu dopiero, gdy schemat zostanie zaraportowany przez prawnika, a płatnik uzyska, przed obowiązującym go 30-dniowym terminem, numer schematu podatkowego (NSP).

Prawnik w większości przypadków poinformuje jednak płatnika (oraz innych promotorów, jeśli tacy istnieją i są mu znani) o zidentyfikowaniu schematu podlegającego raportowaniu oraz o obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej. W takim wypadku płatnik albo raportuje schemat sam (brak dalszych obowiązków po stronie prawnika), albo informuje pisemnie prawnika o zwolnieniu go z obowiązku zachowania tajemnicy. Wówczas to prawnik ma obowiązek zaraportowania schematu do szefa KAS, a płatnik będzie zwolniony z tego obowiązku, jeśli uzyska numer NSP, albo będzie musiał raportować schemat niezależnie od prawnika, jeśli tego numeru nie uzyska.

Może się również zdarzyć, że promotor nieprawidłowo wskaże na schemat podatkowy, informując korzystającego o obowiązku zachowania tajemnicy. W takim przypadku korzystający będzie miał obowiązek raportowania, nawet jeśli w jego ocenie dane rozwiązanie schematem podatkowym nie jest.

Korzystający obowiązany będzie do dokonania weryfikacji danych o schemacie podatkowym przekazanych przez promotora i ewentualnej ich modyfikacji.

Ponadto wspomagający, np. biuro rachunkowe, jeśli nie otrzyma NSP oraz poweźmie wątpliwość, że dane uzgodnienie może stanowić schemat podatkowy, powinien poinformować o tym fakcie korzystającego, promotora oraz szefa KAS.

Niezależnie od tych obowiązków płatnik, składając roczną deklarację, będzie miał obowiązek wykazać zaraportowane schematy, dla których był korzystającym, i wskazać kwotę korzyści podatkowej z każdego z nich.

Wskazany przykład pokazuje, że konsekwencją objęcia raportowaniem schematów krajowych i przyjętej definicji kwalifikowanego korzystającego będzie bardzo często konieczność poświęcenia czasu i kosztów niewspółmiernych z czasem i kosztami opracowania lub wdrożenia schematu, a także niewspółmiernych z ewentualnymi korzyściami, które organy podatkowe osiągną dzięki raportowaniu.