1 stycznia 2019 r. weszły w życie znowelizowane regulacje dotyczące cen transferowych. Zgodnie z przepisami przejściowymi do nowelizacji, podatnicy mają możliwość zastosowania za 2018 rok nowego reżimu (tj. obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.) lub pozostać w starym reżimie (tj. w obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2017 r. a 31 grudnia 2018 r.). Wybór należy do nich. Co ważne, po podjęciu decyzji, według którego reżimu podatkowego podatnik chce określić swoje obowiązki dokumentacyjne za rok 2018, nie musi składać żadnego dodatkowego oświadczenia czy informacji co do swojego wyboru. Wystarczy, że zastosuje się do wybranego reżimu w całości.

Duże wyzwanie dla firm

Co to w praktyce oznacza dla podatników? Przede wszystkim duże wyzwanie, żeby na nowo zrewidować obowiązki w zakresie cen transferowych. Chociaż ustawodawca nie mówi o rewolucji, a raczej o ewolucji przepisów, to trzeba mieć na uwadze, że znowelizowane przepisy wprowadzają tak dużo istotnych zmian, że zmuszają one podatników do wyjścia ze swojej strefy komfortu i nawet jeżeli mieli już np. zidentyfikowaną listę podmiotów powiązanych czy określone obowiązki dokumentacyjne, to pracę tę powinni wykonać jeszcze raz, od podstaw, przy zmienionych założeniach.

Poniżej przedstawiamy zwięzłą analizę zmian wprowadzonych w zakresie obowiązków dokumentacyjnych (tj. przygotowywania dokumentacji lokalnej, grupowej oraz analiz porównawczych), która pozwala na przeprowadzenie wstępnej oceny, kiedy przejście na nowy reżim już dzisiaj może być bardziej korzystne dla podatnika pod kątem obciążeń administracyjnych związanych z przygotowaniem dokumentacji cen transferowych, a także pomoże zdefiniować potencjalne ryzyka w zakresie cen transferowych.

Local File

Znowelizowane progi transakcyjne

Jedną z najistotniejszych zmian wprowadzonych w wyniku nowelizacji przepisów jest nowy mechanizm określenia progów transakcyjnych. Zrezygnowano zupełnie z progów dokumentacyjnych uzależnionych od wartości przychodów / kosztów podatnika, wprowadzając stałe progi transakcyjne. Powrócono tym samym do logiki ustalania obowiązku dokumentacyjnego zgodnej z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2016 r., przy zastosowaniu jednak znacząco wyższych progów transakcyjnych.

Według przepisów obowiązujących pomiędzy 1 stycznia 2017 r. a 31 grudnia 2018 r. obowiązek dokumentacyjny uzależniony był od wielkości podatnika czy spółki osobowej. Podmioty, których przychody lub koszty w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły kwoty 2 mln euro, nie byli zobowiązani do sporządzania dokumentacji cen transferowych. Po przekroczeniu tej kwoty progi transakcyjne uzależnione były od przychodów i zawierały się w widełkach od 50 tys. euro do 500 tys. euro. Natomiast znowelizowane przepisy skupiają się wyłącznie na kryterium wartości transakcji. W związku z tym może się okazać, że podatnicy, którzy nie mieli obowiązku dokumentacyjnego w starym reżimie, mogą podlegać pod ten obowiązek według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., jeżeli w trakcie roku przeprowadzili wewnątrzgrupowe transakcje o wartości powyżej:

- 10 mln zł w przypadku transakcji towarowych i finansowych lub

Autopromocja
Real Estate Impactor

Gala wręczenia nagród liderom w branży nieruchomości

ZOBACZ RELACJĘ

- 2 mln zł w przypadku transakcji usługowych lub innych lub

- 100 tys. zł w przypadku transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych (zapłata należności, umowa spółki, umowa wspólnego przedsięwzięcia).

Przykład

Podatnik A świadczy usługi IT m.in. na rzecz podmiotów powiązanych. W 2017 roku osiągnął 6 mln zł przychodu. W trakcie roku 2018 zrealizował jedną transakcję usługową z podmiotem powiązanym o wartości 2,5 mln zł. Jeżeli podatnik A wybierze:

- stary reżim, to nie będzie objęty obowiązkiem dokumentacyjnym (ze względu na wysokość osiągniętych przychodów);

- nowy reżim, to będzie objęty obowiązkiem dokumentacyjnym (ze względu na wartość transakcji przekraczającej określone progi).

Zmienione elementy

W przypadku decyzji o przygotowaniu Local File zgodnie z nowym reżimem, należy mieć na uwadze, że nawet jeżeli podatnik miał przygotowaną dokumentację za rok 2017 i transakcja realizowana jest na niezmienionych warunkach, to nie wystarczy jedynie prosta aktualizacja danych finansowych w dokumentacji, która została przygotowana za rok poprzedni (w szczególności aktualizacja wartości transakcji).

Nowe przepisy wprowadzają bowiem również pewne zmiany w zakresie zawartości samej dokumentacji. Z jednej strony nie trzeba już wskazywać m.in. algorytmu kalkulacji, profilu funkcjonalnego czy uzasadnienia metody ustalenia cen. Z drugiej strony dodano pewne elementy, np. konieczność wskazywania w analizie funkcjonalnej istotnych zmian w porównaniu do poprzedniego roku podatkowego czy – w przypadku transakcji zawieranej z kilkoma podmiotami – wskazywanie wartości tej transakcji z podziałem na kontrahentów. Przy aktualizacji dokumentacja powinna więc zostać również uzupełniona o nowe elementy wymagane przepisami w zakresie cen transferowych od 1 stycznia 2019 r.

Uzasadnienie warunków rynkowych

Fundamentalną zmianą w zakresie Local File jest obowiązek posiadania analiz porównawczych dla wszystkich transakcji przekraczających progi dokumentacyjne i podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu. W starym reżimie obowiązek ten dotyczył podatników, których przychody lub koszty w roku poprzedzającym przekroczyły 10 mln euro.

W konsekwencji, nowym elementem w lokalnej dokumentacji, przygotowanej zgodnie z nowym reżimem, jest odniesienie ceny transferowej do wyniku analizy porównawczej wraz z uzasadnieniem odchyleń, jeżeli takie wystąpiły. Zmiany te mają na celu zabezpieczenie i potwierdzenie rynkowego charakteru transakcji.

Nowe przepisy stawiają bowiem szczególny nacisk na udowodnienie rynkowego charakteru cen stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. W nowym oświadczeniu o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych, poza potwierdzeniem posiadania dokumentacji cen transferowych, trzeba będzie potwierdzić, że transakcje były realizowane na warunkach rynkowych, co właśnie najłatwiej udowodnić poprzez odniesienie wyniku zrealizowanego na transakcji kontrolowanej do przedziału otrzymanego z przeprowadzonej analizy porównawczej. Co istotne, w przypadku poświadczenia nieprawdy, osoba podpisująca oświadczenie podlega karze grzywny z kodeksu karnego skarbowego. W związku z tym, analiza cen transferowych powinna być sporządzona w sposób rzetelny oraz powinna zawierać niepodważalne dane i argumenty potwierdzające rynkowość transakcji.

Czego nie trzeba wykazywać

Nowy reżim wymaga analiz porównawczych do wszystkich transakcji, które przekraczają określone progi, co może spowodować dodatkowe obciążenie dla podatników. Dużym atutem dla podatników związanym z wyborem nowego reżimu może być jednak wprowadzony nowy, szeroki katalog transakcji nieobjętych obowiązkiem sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych. Chodzi m.in. o transakcje:

- krajowe (przy spełnieniu określonych warunków);

- objęte decyzją w sprawie uprzedniego porozumienia cenowego, tj. APA;

- przeprowadzane w ramach podatkowej grupy kapitałowej (PGK);

- zawierane z podmiotami powiązanymi wyłącznie przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego lub ich związki;

- w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie obowiązującej ustawy.

Praktyka pokazuje, że katalog ten jest na tyle szeroki, iż w przypadku podatników, którzy rozpoczęli już przygotowanie dokumentacji cen transferowych za rok 2018 na podstawie nowego reżimu, znacząco wpłynął on na ograniczenie liczby przygotowywanych dokumentacji. Należy jednak pamiętać, że nawet jeżeli dla danej transakcji nie ma obowiązku dokumentacyjnego, to nie zwalania to podatników z obowiązku stosowania cen rynkowych, a w przyszłości także ujęcia tej transakcji (przy zmniejszonej liczbie danych) w składanej informacji o cenach transferowych.

Analiza porównawcza

Jak już wspomniano, nowe przepisy rozszerzyły krąg podmiotów zobowiązanych do posiadania analiz porównawczych. Zrezygnowano bowiem z progu 10 mln euro i uzależniono obowiązek posiadania analiz porównawczych od obowiązku posiadania dokumentacji Local file. Jednak to nie koniec zmian.

W myśl starych regulacji, analiza danych porównawczych powinna zawierać dane porównywalne o podmiotach mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli dane te są dla podatnika dostępne. W obecnym stanie prawnym nie ma już takiego ograniczenia. Należy jednak mieć na uwadze, że w myśl znowelizowanych przepisów w pierwszej kolejności podatnik powinien zweryfikować czy istnieją wewnętrzne dane porównywalne, które mogą być wykorzystane na potrzeby badania porównywalności. Jeżeli podatnik dysponuje takimi danymi, to powinien ocenić czy transakcje z podmiotami niepowiązanymi są porównywalne do realizowanej transakcji kontrolowanej, a w następnej kolejności wykorzystać je lub przedstawić argumenty za ich nieporównywalnością.

Kolejne ważne zmiany to zakaz stosowania secret comparables oraz czynny udział podatników w każdym stadium podstępowania.

I tak, według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. zarówno organy, jak i podatnicy, nie mogą stosować danych, których źródło nie jest znane drugiej stronie, co mogłoby uniemożliwić zweryfikowanie prawidłowości tych danych. Co więcej, druga strona postępowania powinna mieć zapewniony dostęp do informacji, które pozwolą na ocenę czy użyte dane porównywalne spełniają kryteria porównywalności.

Jednocześnie, zgodnie z nowymi przepisami, organ podatkowy powinien zapewnić podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania tak, aby mieli możliwość przedstawienia tym organom m.in. dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których kalkulowana była cena transferowa.

Master File

Udogodnieniem wprowadzonym przez nowy reżim jest możliwość przedłożenia organowi dokumentacji grupowej w języku angielskim. Organ podatkowy może poprosić o przetłumaczenie dokumentu na język polski i wówczas podatnik ma 30 dni na przygotowanie takiego tłumaczenia.

W przypadku otrzymania dokumentacji grupowej od spółki z grupy, należy jednak pamiętać o zweryfikowaniu jej pod kątem elementów wymaganych przez polskie przepisy. Wskazują one bowiem wprost, że to podatnik jest odpowiedzialny za zgodność Master File z polskimi przepisami, mimo że dokumentacja ta została przygotowywana przez inny podmiot w grupie.

Tu także zmienił się krąg podmiotów objętych obowiązkiem dokumentacyjnym. Zgodnie z nowymi przepisami obowiązek dołączenia Master File do lokalnej dokumentacji cen transferowych mają podmioty powiązane konsolidowane metodą pełną lub proporcjonalną, należące do grupy podmiotów powiązanych:

- dla której sporządzane jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe; oraz

- której skonsolidowane przychody przekroczyły w poprzednim roku obrotowym kwotę 200 mln zł lub jej równowartość.

Co to oznacza w praktyce? W starym reżimie podatnicy, których przychody lub koszty w roku poprzednim nie przekroczyły kwoty 20 mln euro, nie byli zobowiązani do posiadania dokumentacji grupowej. Natomiast w nowym reżimie ci sami podatnicy mogą podlegać pod ten obowiązek, jeżeli ich grupa osiągnie 200 mln zł przychodów oraz spełni inne ww. warunki.

Przykład

Podatnik B spełnia wszystkie powyżej wskazane warunki oraz w 2017 roku osiągnął 10 mln zł przychodu. Grupa, w której skład wchodzi podatnik B, osiągnęła w 2017 roku przychody o wartości ponad 300 mln zł, które stale rosną. Jeżeli podatnik B wybierze:

- stary reżim, nie będzie zobowiązany do posiadania Master File;

- nowy reżim, będzie zobowiązany do posiadania Master File.

Karolina Wojnarowska jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP

podstawa prawna: ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2018 r. poz. 2193)

Zdaniem autorki

Agnieszka Walska, menedżer w Zespole Cen Transferowych MDDP

Jest teraz czas, żeby podjąć decyzję i przygotować się do zmian

Już w odniesieniu do transakcji realizowanych w roku 2018 możliwe jest zastosowanie nowych przepisów z zakresu cen transferowych. Dla wielu podatników może to być opcja bardzo kusząca, bo w przypadku niektórych z nich może znacząco obniżyć liczbę dokumentacji koniecznych do przygotowania. Należy jednak mieć na uwadze, że niezależnie od wybranego reżimu, w 2020 roku wszyscy będą musieli się zmierzyć ze znowelizowanymi przepisami przy dokumentowaniu transakcji za rok 2019. Warto zatem już teraz dobrze zapoznać się z wprowadzonymi zmianami i potraktować ten rok jako przygotowawczy. W praktyce oznacza to, że należy przyjrzeć się cenom transferowym stosowanym w grupie, a także metodom ich weryfikacji, jak również posiadanym danym i kalkulacjom pod kątem tego czy w przypadku ewentualnej kontroli podatnik będzie mógł wykazać rynkowość tych cen. Także nowe sankcje przewidziane w kodeksie karnym skarbowym ukierunkowane są bowiem na rynkowość transakcji. Bo właśnie „rynkowość" to słowo klucz, które najlepiej podsumowuje charakter wprowadzonych zmian i o tym należy myśleć analizując nowe przepisy w zakresie cen transferowych.