Programy motywacyjne, czy też opcyjne, stały się w ciągu ostatnich lat często spotykaną formą dodatkowego wynagradzania stosowaną przez pracodawców. Występują pod różnymi postaciami, jednak ich cechą wspólną jest umożliwienie pracownikowi partycypacji w zyskach przedsiębiorstwa, co w efekcie ma podnieść jego motywację oraz zaangażowanie w działalność pracodawcy, a także stworzyć możliwość czerpania wymiernych korzyści z rozwoju firmy. Niejednokrotnie przybierają one postać instrumentów finansowych w formie opcji, na podstawie których, po spełnieniu określonych warunków, pracownik uzyskuje pewne korzyści (np. akcje albo prawo do ich nabycia na preferencyjnych zasadach, bądź też wynagrodzenie z tytułu wykupu instrumentów przez pracodawcę).

Czytaj także: PIT: obowiązki płatnika związane z konkursem posprzedażowym

Jak zakwalifikować

Chociaż samą koncepcję należy ocenić pozytywnie, powodowała ona liczne kontrowersje na gruncie prawa podatkowego, ze względu na trudności w ustaleniu właściwych zasad opodatkowania przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu instrumentów finansowych otrzymanych w ramach takich programów. Wątpliwości te w znacznej mierze dotyczyły przypisania uzyskiwanych przez pracownika przychodów do jednego ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Na podstawie interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych były one kwalifikowane do następujących kategorii:

- przychody ze stosunku pracy,

- przychody z kapitałów pieniężnych oraz praw majątkowych,

- przychody z innych źródeł.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem, przychody tego rodzaju były, co do zasady, uznawane za przychody z kapitałów pieniężnych. Jako podstawa prawna takiej kwalifikacji podawany był art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, zgodnie z którym do kategorii tej należą przychody z odpłatnego zbycia (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Kontrowersje budziła także kwestia określenia momentu rozpoznania przychodu – przykładowo, gdy program motywacyjny przewidywał nabycie akcji przez pracownika, powstawała wątpliwość czy przychód powstaje już w momencie ich objęcia na zasadach korzystniejszych od rynkowych, czy dopiero na moment zbycia tych akcji.

Skala problemu oraz brak jednolitego stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych spowodowały podjęcie próby rozwiązania wątpliwości w drodze legislacyjnej. W ustawie z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DzU z 2017 r., poz. 2175) ustawodawca zawarł zapisy mające na celu rozwiązanie obydwu ww. kontrowersyjnych kwestii.

Decyduje moment sprzedaży

Mocą tego aktu, w treści art. 24 ust. 11 ustawy o PIT wprowadzono zasadę, zgodnie z którą w przypadku objęcia bądź nabycia przez podatnika akcji w ramach programu motywacyjnego, przychód z tego tytułu powstaje dopiero w momencie zbycia tych akcji. Na mocy tej samej ustawy wprowadzono także do ustawy o PIT definicję programów motywacyjnych – patrz ramka.

Autopromocja
Wyjątkowa okazja

Roczny dostęp do treści rp.pl za pół ceny

KUP TERAZ

W ustawie nowelizującej doprecyzowano także sposób określania dochodu z odpłatnego zbycia tak uzyskanych akcji (art. 24 ust. 11a). Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że celem wprowadzenia zmian było doprecyzowanie przepisów regulujących zasady ustalania dochodów ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie walnego zgromadzenia wspólników spółki w taki sposób, aby przychód był rozpoznawany tylko raz – w momencie odpłatnego zbycia akcji. Nie ustala się dochodu na moment otrzymania akcji.

Do którego źródła

Ustawodawca zmodyfikował także art. 10 ustawy o PIT, poprzez wprowadzenie ust. 4, zgodnie z którym przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 2286; dalej: ustawa o OIF), lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Regulacja ta doprowadziła do tego, że przychód rozpoznany w związku ze zbyciem akcji otrzymanych w ramach tego rodzaju programów motywacyjnych nie korzysta z preferencyjnego opodatkowania dla kapitałów pieniężnych (ryczałt 19 proc.). Jest bowiem opodatkowany na zasadach właściwych dla tego źródła przychodów, w ramach którego świadczenie zostało przyznane (stosunek pracy – opodatkowanie wg skali podatkowej 18 proc., 32 proc.).

Bartosz Suławko jest młodszym konsultantem podatkowym w ECDP TAX Mazur i wspólnicy sp.k.

www.ecdpgroup.com

podstawa prawna: art. 10 ust. 1 i 4 oraz art. 24 ust. 11, 11a i 11b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 1387 ze zm.)

Czym jest program motywacyjny

Zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT programem motywacyjnym jest system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

- spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 (stosunek pracy lub działalność wykonywana osobiście), albo

- spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości wobec spółki, od której beneficjenci programu motywacyjnego uzyskują należności ze wskazanych tytułów

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania nabywają, w określony w ustawie sposób, prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji jednej lub obu ww. spółek.

Zdaniem autora

Tomasz Musialski, kierownik zespołu podatków bezpośrednich w ECDP TAX Mazur i wspólnicy sp.k. www.ecdpgroup.com

Zmiany nie są wystarczające

Wprowadzone do ustawy o PIT zmiany dotyczące programów motywacyjnych niewątpliwie w pewien sposób ujednoliciły zasady opodatkowania zysków osiąganych przez podatnika poprzez te programy, nie rozwiązały jednak wszystkich problematycznych zagadnień. Przede wszystkim, treść art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT wskazuje jedynie na programy motywacyjne wiążące się z nabyciem akcji. Praktyka gospodarcza pokazuje jednak, że nie zawsze są to programy tego typu. Często bowiem dotyczą one instrumentów finansowych albo pochodnych instrumentów finansowych innego rodzaju, niejednokrotnie trudnych do jednoznacznego sklasyfikowania na podstawie ustawy o OIF. Objęcie tym przepisem tylko jednego wariantu programów motywacyjnych niewątpliwie nie może zostać uznane za wystarczające uregulowanie tego zagadnienia.

Na gruncie wprowadzonego art. 10 ust. 4 ustawy o PIT wątpliwości nadal budzi inny problem, tj. jak sklasyfikować świadczenia przyznawane nie przez podmiot bezpośrednio zatrudniający beneficjenta programu motywacyjnego, ale np. przez powiązany z nim podmiot dominujący. W interpretacji indywidualnej z 10 października 2018 r. (0115-KDIT2-1.4011.258.2018.3.JG) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w takiej sytuacji nie można uznać tego typu świadczenia za uzyskane w ramach stosunku pracy. Na tej podstawie organ stwierdził, że zasadne będzie uznanie przyznawanych instrumentów za pochodzące z „innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT), a zatem dochód związany z ich realizacją również powinien być zakwalifikowany do tej grupy.

Dotychczasowe próby uregulowania kwestii opodatkowania przychodów podatników z programów motywacyjnych nie odniosły zamierzonych efektów. Pomimo pewnego rodzaju doprecyzowania, w dalszym ciągu występuje spora grupa zagadnień, które wymykają się zasadom ustalonym przez ustawodawcę, prowadząc do występowania trudności w jasnym określeniu zasad opodatkowania.