Jak jest opodatkowane wynagrodzenie nauczyciela akademickiego

W świetle obowiązującej od zeszłego roku ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: prawo o szkolnictwie wyższym), wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego jest działalnością twórczą o indywidualnym charakterze, w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Regulacja ta (art. 116 ust. 7) – zgodnie z zapewnieniami Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego – miała pozwolić nauczycielom akademickim na stosowanie preferencyjnych, 50-proc. kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do całości obowiązków wykonywanych w ramach zatrudnienia na uczelni. Co prawda, w chwili obecnej ukształtował się pogląd aprobujący stanowisko przedstawione przez resort, niemniej jednak w dalszym ciągu nie zostały rozwiane liczne problemy związane z praktycznym zastosowaniem przepisów w tym zakresie.

Czytaj także: Koszty uzyskania przychodu - zasady rozliczania nauczycieli akademickich

Ustawa o PIT przewiduje możliwość zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów tylko do tego rodzaju wynagrodzenia, które przysługuje z tytułu przeniesienia lub korzystania z praw autorskich lub praw pokrewnych.

Musi powstać utwór

Uprawnienie podatników, będących jednocześnie twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynika wprost z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. W świetle tej regulacji, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich określa się w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Co do zasady zatem – w celu zastosowania preferencyjnych kosztów – twórcy zatrudnieni na umowę o pracę są zobowiązani wykazać, że w wyniku ich pracy doszło do powstania utworu. Uprawnienie ma bowiem zastosowanie wyłącznie do tej części ich wynagrodzenia, która stanowi honorarium autorskie. To z kolei, wiąże się z koniecznością wyodrębnienia z całości wynagrodzenia twórcy otrzymywanego w ramach umowy o pracę, części przysługującej z tytułu powstania utworu. Co więcej, niezbędne jest również właściwe udokumentowanie stworzenia utworu przez pracownika.

Przed i po nowelizacji

Ustawodawca wskazał jednocześnie, że preferencyjne koszty podatkowe mają zastosowanie m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo – rozwojowej, naukowej, naukowo – dydaktycznej, badawczej, badawczo – dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca", „korzystanie przez twórców z praw autorskich" czy „utwór". Zawarte zostało jedynie odniesienie do przepisów odrębnych, za które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z tą ustawą, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Patrząc przez pryzmat dokonanej analizy, nauczyciele akademiccy (podobnie jak inni twórcy) – przed dniem rozpoczęcia obowiązywania art. 116 ust. 7 prawa o szkolnictwie wyższym – mogli stosować preferencyjne koszty do tej części wynagrodzenia, która stanowiła przejaw korzystania z przysługujących im praw autorskich do utworów.

Przepis nie jest precyzyjny

Wejście w życie prawa o szkolnictwie wyższym, a w szczególności obowiązującego od 1 października 2018 r. przepisu art. 116 ust. 7 tej ustawy, jest próbą określenia zakresu działalności twórczej nauczyciela akademickiego. Jak wynika z przytoczonej regulacji, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Choć, jak wynika z zapewnień Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, przepis ten stanowi podstawę do zastosowania 50-proc. kosztów podatkowych, będąc ukłonem w stronę środowiska akademickiego, to jego treść jest jednak nieprecyzyjna. Przepis ten nie rozstrzyga bezpośrednio, czy np. typowa działalność dydaktyczna nauczyciela akademickiego polegająca na wygłaszaniu wykładów, prowadzeniu innych rodzajów zajęć i – co równie istotne – wszelkie czynności wspomagające proces dydaktyczny są przedmiotem prawa autorskiego. Niemniej jednak, mając na uwadze całokształt informacji przekazanych przez stronę rządową wydaję się, że celem przyświecającym ustawodawcy było przesądzenie na korzyść nauczycieli akademickich istniejących wątpliwości związanych z możliwością zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z ich działalności. Idąc za przyjętą wykładnią, możliwe jest zastosowanie preferencyjnych kosztów podatkowych do tej części wynagrodzenia osoby zatrudnionej na stanowisku nauczyciela akademickiego, która jest należna z tytułu wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego wskazanych w art. 115 prawa o szkolnictwie wyższym.

Nie tylko pensja

Przepis art. 116 ust. 7 prawa o szkolnictwie wyższym wskazuje, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego jest działalnością twórczą o indywidualnym charakterze. Czy zatem 50-proc. koszty uzyskania przychodów mają zastosowanie do całości wynagrodzenia otrzymywanego przez nauczyciela akademickiego?

Sam przepis wskazuje, że preferencja dotyczy okresów, w których pracownik wykonywał faktycznie obowiązki nauczyciela akademickiego. O ile w odniesieniu do elementów wynagrodzenia (ujętych w art. 136 ustawy) stanowiących wynagrodzenie zasadnicze wraz z pozostałymi, zmiennymi elementami, zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT nie budzi wątpliwości, o tyle sytuacja wydaje się komplikować w przypadku świadczeń należnych pracownikowi za czas nieobecności w pracy.

Nauczyciel akademicki – jak każdy pracownik – otrzymuje, co oczywiste, wynagrodzenie przebywając chociażby na urlopie wypoczynkowym, zwolnieniu lekarskim czy też podczas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy (przewidzianej przepisami prawa pracy). We wskazanych okresach nie są wykonywane obowiązki nauczyciela akademickiego, co podaje w wątpliwość możliwość zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przysługującego za nie wynagrodzenia. Wydaje się, że problem ten dotyczy również innych otrzymywanych świadczeń, przykładowo nagród jubileuszowych czy też odpraw związanych z przejściem na emeryturę.

Co na to skarbówka

W ostatnim czasie pojawiły się pierwsze stanowiska organów podatkowych, dotyczące kwestii zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez pracowników zatrudnionych na stanowisku nauczycieli akademickich (por. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2019 r., 0114-KDIP3-3.4011.599.2018.1.JK2). Co prawda, stanowisko zajmowane przez organy wydaje się być korzystne z perspektywy podatników (nauczycieli akademickich), jednak argumentacja fiskusa nie daje odpowiedzi na wiele, ciągle istniejących wątpliwości. Organy dosyć lakonicznie wskazują, że preferencyjne koszty mają zastosowanie do całości wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu realizacji obowiązków nauczyciela akademickiego, w odniesieniu do elementów wynagrodzenia wskazanych w ustawie (art. 136 prawa o szkolnictwie wyższym). Nie mówią jednak co w przypadku choroby pracownika będącego nauczycielem akademickim. Czy w odniesieniu do otrzymywanego przez niego wynagrodzenia chorobowego lub zasiłku chorobowego mają zastosowanie preferencyjne koszty?

Podobnie przedstawia się sprawa rozliczenia kosztów podróży służbowej pracownika. W momencie, gdy uczelnia zwróci koszty pracownikowi w wysokości wyższej niż limit określony w przepisach odrębnych, po stronie nauczyciela akademickiego powstaje przychód ze stosunku pracy. Czy do tego przychodu zastosowanie mają 50-proc. koszty uzyskania przychodów? Co prawda, otrzymana należność jest związana w wykonywaniem obowiązków nauczyciela akademickiego (wskazanych w ustawie), jednak nie stanowi ona elementu jego wynagrodzenia.

podstawa prawna: art. 116 ust. 7 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (DzU z 2018 r. poz. 1668 ze zm.)

podstawa prawna: art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 1387 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 1231)

Zdaniem autora

Kamil Jagodziński, doradca podatkowy, konsultant podatkowy w ECDP TAX Mazur i Wspólnicy sp. k.

Mimo nowelizacji wątpliwości pozostały

Jak widać, zastosowanie 50-proc. kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do działalności nauczycieli akademickich w dalszym ciągu przysparza wielu problemów w praktyce. Niewątpliwie, pozytywną stroną aktualnego stanowiska organów jest potwierdzenie, że wykonywanie ustawowych obowiązków przez nauczycieli akademickich, należy uważać za pracę o charakterze twórczym. To z kolei wiąże się z brakiem obowiązku dokumentowania faktu powstawania utworów w ramach stosunku pracy. Niemniej jednak, po stronie uczelni wyższych, pełniących obowiązki płatnika, pozostaje dylemat, czy regulacja art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT ma zastosowanie do całości środków wypłacanych nauczycielom akademickim. Nie należy również zapominać, że stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy ma zastosowanie wyłącznie do konkretnego stanu faktycznego, przedstawionego przez podatnika lub płatnika we wniosku o jej wydanie.