Koronawirus: stratę można rozliczyć wstecz

Co do zasady, podatnik ma prawo do odliczenia straty ze źródła przychodów od dochodu z tego źródła, w ciągu pięciu kolejnych lat podatkowych, przy czym w jednym roku podatkowym nie można odliczyć więcej, niż połowę straty z danego roku podatkowego. W odniesieniu do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 r. możliwe jest jednorazowe odliczenie nie więcej niż 5 mln zł (rozliczenie ewentualnej reszty nastąpi na zasadach ogólnych).

Ustawa z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (tzw. tarcza 1.0) wprowadziła niespotykaną dotychczas w polskim systemie podatkowym możliwość tzw. wstecznego odliczania strat przez podatników CIT (w przypadku PIT dotyczy to tylko dochodów z działalności gospodarczej). Możliwe jest wsteczne odliczenie straty jednorazowo do kwoty 5 mln zł (z ewentualną nadwyżką rozliczaną na dotychczasowych zasadach, tj. w przyszłych latach podatkowych) od dochodu z roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego rok wykazania straty.

Z powodu COVID-19

Strata musi zostać poniesiona „z powodu COVID-19". Przepisy nie wyjaśniają, kiedy można uznać tak sformułowaną przesłankę za spełnioną. Należy przyjąć, że strata może przede wszystkim wiązać się ze spadkiem przychodów, ale też ze wzrostem kosztów ich uzyskania, a każde z tych wydarzeń - jeśli będzie pozostawać w choćby najmniejszym przyczynowo-skutkowym związku z trwającą aktualnie epidemią i prowadzić do powstania straty – powinno stanowić o spełnieniu się tego warunku.

Czytaj także: Najbogatsi bez kary za spóźnioną wpłatę podatku

Strata wywołana epidemią powinna zostać poniesiona w „roku podatkowym:

- który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2020 r. a zakończy się po dniu 31 grudnia 2019 r., lub

- rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2019 r. a przed dniem 1 stycznia 2021 r."

Strata będąca przedmiotem wstecznego rozliczenia może zatem powstać w dwóch następujących po sobie latach podatkowych.

Przykład

Rok podatkowy podatnika trwa od 1 kwietnia 2019 r. i skończył się 31 marca 2020 r. Jest to zatem rok podatkowy, „który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2020 r. a zakończy się po dniu 31 grudnia 2019 r.)".

Następny rok podatkowy tego podatnika rozpocznie się 1 kwietnia 2020 r. i zakończy się 31 marca 2021 r. Będzie to zatem rok podatkowy, który „rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2019 r. a przed dniem 1 stycznia 2021 r.".

Mamy więc do czynienia z dwoma zakresami połączonymi funktorem alternatywy nierozłącznej („lub"). Strata może pojawić się w pierwszym, w drugim lub w obu latach podatkowych. Czy to oznacza, że wsteczne rozliczenie obejmuje straty z dwóch lat? Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, co nie oznacza możliwości odliczenia straty z dwóch lat. Strata może wystąpić w jednym lub dwóch latach podatkowych i zależnie od tego, w którym roku wystąpi i w którym roku wystąpi dochód, tak będzie się kształtowało prawo do wstecznego ujęcia straty. Na marginesie warto zauważyć, że co prawda ustawa odnosi się do poniesienia straty „w roku podatkowym", a nie w latach podatkowych, jednak robi to odwołując się do określonych dat – momentów rozpoczęcia i/albo zakończenia roku podatkowego, definiując tym samym lata podatkowe, w których może wystąpić strata z powodu COVID-19 potencjalnie objęta wstecznym rozliczeniem. Ustawa nie wskazuje natomiast na to, że strata może wystąpić tylko w jednym z tych lat podatkowych.

W ściśle określonym czasie

Wiąże się to bezpośrednio ze wskazaniem roku, w którym można wstecznie rozliczyć stratę. Strata może bowiem obniżyć dochód uzyskany w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym rok podatkowy, w którym wystąpiła tak wstecznie rozliczana strata.

Przykład

Wróćmy do podatnika wcześniejszego przykładu. Podatnik, który rozpozna z powodu COVID-19 stratę w roku trwającym od 1 kwietnia 2020 r. do 31 marca 2021 r., będzie mógł tę stratę odliczyć od dochodu osiągniętego w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2019 r. do 31 marca 2020 r.

Jeżeli jednak ten sam podatnik poniesie w powodu COVID-19 stratę w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2019 r. do 31 marca 2020 r., to będzie mógł ją odliczyć od dochodu osiągniętego w roku podatkowym poprzedzającym ten rok podatkowy, czyli w roku podatkowym kończącym się 31 marca 2019 r. Jednocześnie podatnik nie odliczy straty z roku podatkowego trwającego od 1 kwietnia 2020 r. do 31 marca 2021 r., jako że w roku bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy nie wystąpił dochód, ale strata.

Kolejnym warunkiem wstecznego odliczenia straty jest, by podatnik uzyskał w roku podatkowym, w którym może wystąpić strata z powodu COVID-19, przychody niższe o co najmniej 50 proc. od przychodów uzyskanych „w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy, w którym strata z powodu COVID-19 wystąpiła. Konstrukcja ta potwierdza, że w przypadku straty wciąż można brać pod uwagę dwa lata podatkowe. Epidemia formalnie rozpoczęła się w marcu 2020 r. (ogłoszenie stanu zagrożenia epidemicznego), więc mogła wpłynąć na wyniki dwóch lat podatkowych podatników CIT (w odróżnieniu od podatników PIT).

Ważne jest, aby przychody w roku podatkowym poprzedzającym bezpośrednio rok podatkowy epidemii były o 50 proc. wyższe.

Które źródła się liczą

Jako że strata może powstać i rozliczana jest odrębnie w ramach danego źródła przychodów (zyski kapitałowe i dochody inne niż zyski kapitałowe), można uznać, że 50-proc. spadek przychodów należy badać w ramach takiego jednego ich źródła. Tym niemniej, brzmienie ustawy o CIT pozwala na postawienie innego wniosku: spadek przychodów może dotyczyć jednego źródła przychodów, a strata może wystąpić w drugim źródle przychodów. Brakuje bowiem w art. 38m ustawy o CIT zastrzeżenia o dochodzie czy stracie ze źródła przychodów na wzór tych, jakimi posługuje się art. 7 tej ustawy.

Co ważne, przepisy w żaden sposób nie odnoszą się do sytuacji, w których lata podatkowe różnią się od siebie długością, co oznacza, że mogą być porównywane przychody z dwóch różnych, a jednocześnie różniących się długością okresów. W odróżnieniu np. od dopłat do wynagrodzeń pracowniczych warunkowanych osławionym już „spadkiem obrotów gospodarczych", wsteczne rozliczenie straty nie daje możliwości wybrania przez podatnika okresu porównawczego. Wydaje się za zasadne sięgnięcie np. do koncepcji „średnich przychodów", która została wprowadzona dla celów tzw. podatku minimalnego bądź zawieszenia stosowania „sankcji za złe długi" po stronie dłużnika. Z drugiej strony, skoro ustawodawca pominął tę koncepcję w przepisach dotyczących wstecznego rozliczenia straty, to należałoby uznać, że uczynił to świadomie.

Kiedy można skorzystać

Czy wsteczne odliczenie straty jest – podobnie jak inne instrumenty osłonowe – mechanizmem możliwym do wykorzystania już, tzn. na bieżąco? Innymi słowy, czy możliwe jest skorzystanie z ulgi już teraz, czy może wsteczne rozliczenie straty możliwe jest dopiero po zakończeniu ww. roku podatkowego?

W mojej ocenie wsteczne odliczenie straty, chociaż brzmienie przepisów nie wskazuje na to wprost, wymaga, aby rok podatkowy, w którym powstała strata, został zakończony.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W wybranych przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem (ze źródła przychodów) jest (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków) nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą ze źródła przychodów. „Osiągnięcie w roku podatkowym" nie może być rozumiane jako „osiągnięcie w trakcie roku podatkowego", tylko w całym roku podatkowym: od jego początku do zakończenia. Tym samym, do momentu zakończenia roku podatkowego i złożenia zeznania podatkowego nie pojawia się strata, rozumiana jako „osiągnięta w roku podatkowym różnica między kosztami uzyskania przychodów przekraczającymi sumę przychodów". Tak też działa mechanizm „kompensowania" wyników podatkowych, tj. dochodu lub strat za dany rok podatkowy.

Co ważne, ustawa o CIT przewiduje, że dochód (stanowiący podstawę do obliczania zaliczek) może powstawać w trakcie roku podatkowego – zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie jednak ustawa o CIT nie przewiduje możliwości, by w taki sam sposób powstawała strata mogąca mieć wpływ na jakiekolwiek inne rozliczenia podatkowe niż ustalanie wysokości bieżącej podstawy opodatkowania (obliczania zaliczek) w trakcie roku podatkowego. Powtórzmy: strata pojawia się dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Pamiętajmy też, że ilekroć coś ma lub może następować w trakcie roku podatkowego, to ustawa o CIT bezpośrednio na to wskazuje.

Idąc dalej, wsteczne rozliczenie straty „bieżącej" nie byłoby możliwe dla podatników opłacających zaliczki uproszczone lub tych podatników, w stosunku do których wydana została decyzja o ograniczeniu poboru zaliczek. Nie jest też jasne, jak stratę „bieżącą" mieliby rozliczać np. podatnicy wpłacający zaliczki kwartalnie, podatnicy stosujący rachunkową metodę obliczania różnic kursowych, podatnicy rozliczający ulgi w cyklu rocznym (np. ulgę badawczo-rozwojową) albo podatnicy, którzy co prawda aktualnie ponoszą stratę, ale w ostatecznym (tzn. rocznym) rozliczeniu CIT wykażą dochód. Co więcej, nieodliczoną wstecznie stratę można rozliczać w przyszłych latach podatkowych na zasadach ogólnych. To rozwiązanie również potwierdza, że mówimy o rocznym wyniku podatkowym. Końcowo należy wskazać, że samo zeznanie CIT-8 przewiduje „Odliczenie od dochodu straty z lat ubiegłych według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r.".

Podsumowując, możliwość cyklicznego składania korekt zeznania podatkowego ilekroć pojawi się strata „bieżąca" nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu przepisów Nie trzeba chyba nawet wspominać o tym, jak trudny do opisania i przewidzenia w rozmiarach chaos przyniosłoby to w rozliczeniach.

Podstawa prawna: art. 38m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 865 ze zm.)

art. 52k ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 1387 ze zm.)