Odpis ten umożliwia zwiększenie kosztów podatkowych, zanim wydatek zostanie faktycznie poniesiony.

Co do zasady nie uważa się za koszty podatkowe rezerw utworzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości niewymienionych w ustawie podatkowej jako koszt uzyskania przychodu. Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT. Koszty podatkowe wykazuje się dopiero w momencie faktycznego poniesienia (koszty pośrednie) bądź w roku osiągnięcia odpowiadających im przychodów (koszty bezpośrednie).

Jednak art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o CIT uprawnia dodatkowo przedsiębiorcę do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów odpisów na różnego rodzaju fundusze, których możliwość lub obowiązek tworzenia wynika z przepisów odrębnych ustaw. W związku z tym odpisy na niektóre fundusze, które faktycznie mają charakter rezerw, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że pewne wydatki mogą być zaliczone do kosztów podatkowych przed datą ich rzeczywistego poniesienia.

[srodtytul]Kto tworzy fundusz[/srodtytul]

Jednym z funduszów, które mogą być tworzone przez spółki i z tytułu których odpisy mogą być kosztami podatkowymi, jest fundusz rekultywacji. Jest on zwykle tworzony np. przez firmy prowadzące działalność w zakresie wydobywania zasobów naturalnych z ziemi. Według organów podatkowych ustawodawca nie określił zamkniętego katalogu przedsiębiorców, którzy są uprawnieni do tworzenia tego rodzaju funduszu [b](zob. np. interpretacja Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 14 czerwca 2004 r., RO/436/75/2004)[/b]. Fundusz rekultywacji tworzą zwykle te firmy, które przewidują, że prace rekultywacyjne będą trwały dłużej niż rok. Sens jego tworzenia polega na gromadzeniu w przedsiębiorstwie środków, które następnie będą przeznaczane na rekultywację obszarów poeksploatacyjnych.

Oceniając możliwość zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów podatkowych, należy najpierw sprawdzić, czy spełniają one ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności czy pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

[ramka][b]Przykład 1[/b]

Spółka Beta zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. W tym celu zakupiła grunty, które w celu podjęcia działalności musi poddać procesowi rekultywacji. Wydatki na rekultywację spełniają co do zasady ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ich celem jest podjęcie działalności i osiąganie z niej w przyszłości przychodów.[/ramka]

[srodtytul]Ważny plan…[/srodtytul]

Autopromocja
Nowość!

Trzy dostępy do treści rp.pl w ramach jednej prenumeraty

ZAMÓW TERAZ

Wysokość odpisów z funduszu rekultywacji przedsiębiorstwo ustala we własnym zakresie, lecz do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć jedynie kwotę odpisów określoną przez nie w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych po dokonaniu przewidzianych w ustawie korekt. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. W przypadku tworzenia funduszu rekultywacji i zaliczania odpisów na ten fundusz do kosztów podatkowych faktycznie poniesione wydatki nie będą już kosztami podatkowymi w momencie poniesienia (zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Gdańsku z 21 lipca 2005 r., BI/005-0122/05).

[ramka][b]Przykład 2[/b]

Zapisane w planie rekultywacji na 2008 r. wydatki na rekultywację gruntów spółki Alfa, prowadzącej działalność w zakresie wydobywania zasobów naturalnych z ziemi, zostały określone na 120 tys. zł. Natomiast w 2009 r. Alfa oszacowała wydatki na rekultywację na kwotę 200 tys. zł. W trakcie 2008 r. spółka poniosła wydatki na rekultywację w wysokości 100 tys. zł. W którym momencie Alfa powinna wykazać koszt podatkowy?

W 2008 r. Alfa może zaliczyć do kosztów podatkowych kwotę 120 tys. zł odpisaną na fundusz rekultywacyjny. Jednocześnie wysokość odpisu na fundusz rekultywacyjny stanowiąca koszt podatkowy w 2009 r. (rok następny) wynosi 180 tys. zł (zapisane w planie rekultywacji wydatki na kwotę 200 tys. zł po pomniejszeniu o 20 tys. zł, tj. różnicę między zaliczoną do kosztów podatkowych „rezerwą” na rekultywację a faktycznie poniesionymi kosztami z tego tytułu).[/ramka]

[srodtytul]…oraz jego weryfikacja[/srodtytul]

Jeżeli podatnik nie poniesie zaplanowanych w planie rekultywacji wydatków w trakcie roku, w którym dokonał odpowiedniego odpisu na fundusz i uznał ten odpis za koszt podatkowy, należy zastanowić się nad skorygowaniem planu rekultywacji, ponieważ wysokość odpisu na fundusz rekultywacji w kolejnym roku dla celów podatkowych powinna być pomniejszona o „niewydatkowaną w roku poprzednim kwotę”. Poprzez korektę planu rekultywacji i podwyższenie planowanych kosztów o „niewydatkowaną kwotę” w roku poprzednim można odnieść korzyści podatkowe polegające na zaliczeniu do kosztów podatkowych wydatków związanych z rekultywacją przed momentem ich faktycznego poniesienia.

[ramka][b]Przykład 3[/b]

Zarząd spółki z o.o. Gamma przyjął pięcioletni plan rekultywacji gruntów, które w przyszłości będzie wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Plan rekultywacji przewiduje ponoszenie kosztów w wysokości 100 tys. zł rocznie przez okres pięciu lat. Gamma faktycznie nie poniosła wydatków na rekultywację w pierwszym roku obowiązywania planu. Jednak może zaliczyć do kosztów podatkowych odpis na ten fundusz w wysokości 100 tys. zł, ponieważ kwota ta określona była w planie rekultywacji. Jeżeli natomiast po pierwszym roku Gamma postanowi zmienić plan rekultywacji i skorygować prognozowaną wartość wydatków w drugim roku na 200 tys. zł, to w drugim roku będzie co do zasady mogła zaliczyć do kosztów podatkowych odpis na ten fundusz w wysokości 100 tys. zł (200 tys. zł – 100 tys. zł) – [b]zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2008 r. (IP-PB3-423-548/08-02/MK)[/b]. [/ramka]

[srodtytul]Nie można zmienić przeznaczenia[/srodtytul]

W efekcie za koszty podatkowe mogą być uznane wydatki przedsiębiorcy, które ostatecznie zostały przeznaczone na cele rekultywacji w określonych latach. Istotne jest, że gromadzone na funduszu środki, uznawane w momencie dokonywania odpisu na fundusz za koszt podatkowy, mogą być przeznaczone jedynie na rekultywację. W razie ich późniejszego wydatkowania na inny cel odpisy na fundusz rekultywacji mogą być zakwestionowane jako koszty podatkowe [b](zob. np. wyrok NSA z 5 czerwca 2003 r., III SA 2819/01)[/b].

[srodtytul]Koszt może być większy[/srodtytul]

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawy o podatkach dochodowych nie ograniczają prawa podatnika do obciążania kosztów uzyskania przychodów jedynie do wysokości dokonanych odpisów, jeżeli wysokość środków zgromadzonych na tym funduszu okaże się niewystarczająca do sfinansowania celu, na jaki środki te były gromadzone, i zajdzie konieczność sfinansowania części wydatków ze środków obrotowych podatnika [b](zob. np. interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 21 sierpnia 2007 r., 1471/DPR2/423-99/07/AB)[/b].

[i]Autorzy są doradcami podatkowymi w Roedl, Jamroży, Majchrowicz-Bączyk, Smagowicz-Tokarz Kancelaria Prawna sp.k.[/i]