Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia „odpłatne zbycie”. Nie zagłębiając się w zawiłości prawa handlowego, należy uznać, że wniesienie aportu stanowi czynność prawną „zbycia” majątku. Dla celów VAT wniesienie aportu powinno więc być traktowane jako odpłatna dostawa towarów (definiowana w art. 7 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawy o VAT[/link]) bądź odpłatne świadczenie usług (o którym mowa w art. 8 ust. 1).

[srodtytul]Czynność odpłatna...[/srodtytul]

Stanowisko to podzielają również sądy administracyjne. [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 7 grudnia 2006 r. (I SA/OI 528/06) [/b]zwrócił uwagę, że wniesienie aportu do spółki jest „specyficznym zdarzeniem prawnym i ekonomicznym”.

Sąd stwierdził również, że czynność ta ma charakter odpłatny, ponieważ świadczeniu wnoszącego aport odpowiada otrzymanie udziałów w spółce, które mają wymierną wartość ekonomiczną. Wydaje się, że wątpliwości w tym zakresie powinno rozwiać stanowisko ministra finansów (informacja z 16 kwietnia 2009 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wnoszenia wkładów niepieniężnych, opublikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów), potwierdzające, że aport jest czynnością odpłatną na gruncie przepisów o VAT.

[srodtytul]...ale bez płatności[/srodtytul]

Nie zmienia to jednak tego, że klasyczny aport nie wiąże się z dokonaniem jakichkolwiek płatności. W przypadku wkładów do spółek kapitałowych wnoszący obejmuje w zamian za wkład udziały lub akcje w spółce. Są one wyraźnym materialnym wynagrodzeniem z tytułu wniesienia aportu. W przypadku wkładów do spółek osobowych wnoszący aport staje się wspólnikiem tej spółki.

Może się to wiązać z prawem do udziału w jej zysku oraz zobowiązaniem do udziału w jej stratach, jak również prawem do udziału w majątku likwidacyjnym. Wniesieniu aportu odpowiada więc świadczenie wzajemne. Wydaje się, że może być ono uznane za formę wynagrodzenia z tytułu wniesienia aportu. Nie jest to jednak płatność sensu stricto, rozumiana jako transfer środków pieniężnych.

[srodtytul]Od czego podatek[/srodtytul]

W zależności od tego, w jaki sposób zdefiniujemy aport, możliwych jest kilka wariantów ujęcia podstawy opodatkowania tej transakcji. Każdy z nich może prowadzić do nieco odmiennych konsekwencji podatkowych.

Autopromocja
PRENUMERATA 2022

Znacznie więcej o biznesie, finansach oraz prawie

Zaprenumeruj

Zagadnienie to budzi liczne kontrowersje. W przypadku aportu (wkładu niepieniężnego) trudno jest mówić o obrocie rozumianym jako kwota należna z tytułu sprzedaży (art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT). Wartość aportu podlega wycenie i jest określona w jednostkach pieniężnych w momencie jego wniesienia, co powoduje, że trudno uznać wniesienie aportu za transakcję barterową, o której mowa w art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, czy transakcję, dla której nie ustalono ceny (art. 29 ust. 9 tej ustawy).

Jak się wydaje, rozwiązania należy poszukiwać w art. 29 ust. 1 (zd. 3) ustawy o VAT, w którym ustawodawca doprecyzowuje definicję obrotu. Zgodnie z tym przepisem za „kwotę należną” stanowiącą obrót uznaje się „całość świadczenia należnego od nabywcy”. [wyimek]Dla aportu ustawodawca nie określił specyficznego momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, decyduje o tym przedmiot transakcji[/wyimek]

W związku z tym, skoro świadczeniem wzajemnym nabywcy są jasno określone i wycenione udziały lub akcje spółek kapitałowych bądź uzyskanie statusu wspólnika w spółkach osobowych, powinny być one uznane za „całość świadczenia należnego od nabywcy”. Mimo że wartość wnoszonego wkładu jest wyraźnie sprecyzowana w umowie spółki, niektóre organy podatkowe wyrażają jednak pogląd, że aport jest transakcją, w której nie określono ceny (np. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2009 r., IPPP1/443-269/09-3/MP).[/b]

[srodtytul]Wartość netto czy brutto?[/srodtytul]

Kluczowe dla prawidłowego i bezpiecznego rozliczenia aportu jest ustalenie, czy wartość wkładu to wartość brutto, czy netto. Powołany art. 29 ustawy o VAT zakłada, że obrót lub w jego zastępstwie wartość rynkowa zawierają już w sobie VAT. Przyjęcie jednak, że wartość rynkowa przedmiotu aportu zawiera już w sobie VAT, wydaje się mało przekonujące. Zgodnie bowiem z konstrukcją podatku VAT to do stron transakcji należy ustalenie jej wartości, a opodatkowaniu zawsze podlega kwota należna.

Stanowisko to ma oparcie w regulacjach prawa cywilnego. Można tu odwołać się do [b]uchwały Sądu Najwyższego z 21 lipca 2006 r. (III CZP 54/2006)[/b], który uznał, że to treść umowy między stronami, czyli wola stron umowy decyduje, czy ustalona cena zawiera w sobie podatek, czy też podatek powinien być do niej doliczony. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w kluczowej dla prawa prywatnego zasadzie swobody umów.

[srodtytul]Kiedy powstaje obowiązek podatkowy [/srodtytul]

Dla aportu ustawodawca nie określił specyficznego momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, decyduje o tym przedmiot transakcji. Zatem jeśli przedmiotem aportu są np. budynki lub licencje czy prawa do znaku towarowego, obowiązek podatkowy jest determinowany m.in. przez termin zapłaty lub faktyczne otrzymanie zapłaty.

Jednak w przypadku wkładu niepieniężnego nie dochodzi do klasycznej zapłaty, a więc trudno również określić jej termin. Uzasadnione wydaje się tutaj twierdzenie, że do zapłaty dochodzi w momencie objęcia udziałów, akcji lub zostania wspólnikiem w spółce – nabywcy aportu, i że to ten moment wyznacza powstanie obowiązku podatkowego. Oczywiście stosowny termin można również ustalić w umowie lub w fakturze potwierdzającej wniesienie aportu (należy jednak pamiętać o regulacjach dotyczących terminu wystawiania faktury).

[srodtytul]Według jakiej stawki [/srodtytul]

Zagadnienie to nie powinno raczej budzić kontrowersji. [b]Tak jak w przypadku każdej innej dostawy w stosunku do aportu należy zastosować stawkę VAT właściwą dla przedmiotu wkładu. Jeśli jest nim masa majątkowa, należy rozważyć, czy każdy ze składników powinien być opodatkowany osobno, z zastosowaniem właściwej stawki. Jeśli przedmiotem aportu jest świadczenie złożone, powinno być opodatkowane jako jeden przedmiot transakcji.[/b]

[i]Autorzy są doradcami podatkowymi w Deloitte[/i]