Polskie przepisy podatkowe nakładają na podatników – w tym osoby fizyczne i prawne – zawierających transakcje z podmiotami powiązanymi (lub z podmiotami z rajów podatkowych) określone obowiązki typu compliance. Chodzi o zapewnienie zgodności ze szczegółowymi wymogami wynikającymi z normy przepisu w zakresie cen transferowych. W pierwszej kolejności należy wymienić konieczność zachowania warunków rynkowych w rozliczeniach pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Podmioty powiązane zobowiązane są zawierać transakcje na zasadach i warunkach, które stosują podmioty niepowiązane w podobnych transakcjach lub które podmioty niepowiązane byłyby w stanie zaakceptować w podobnych transakcjach zawieranych w analogicznych okolicznościach. W szczególności dotyczy to metodologii ustalania cen transakcyjnych.

[srodtytul]Konieczność dokumentowania[/srodtytul]

Pozostałe obowiązki, które zostały nałożone przepisami prawa podatkowego, mają na celu kontrolę wykonania obowiązku dotyczącego zawierania transakcji z podmiotami powiązanymi na warunkach rynkowych. Służy temu spoczywający na podatnikach wymóg przygotowania szczególnej dokumentacji podatkowej (w praktyce zwanej dokumentacją cen transferowych). Organy dysponują informacją, które podmioty zobowiązane są do posiadania takiej dokumentacji. Podatnicy bowiem zobowiązani są w zeznaniu za dany rok podatkowy wskazać, że powstał u nich obowiązek dokumentacyjny.

Wymagany przepisami zakres informacji, jaki należy zawrzeć w takiej dokumentacji, jest dla organów podatkowych narzędziem do weryfikacji, czy nastąpił nielegalny transfer zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi. Kontrola transferów pomiędzy powiązanymi podmiotami – nie ma to znaczenia, czy następuje pomiędzy podmiotami krajowymi czy w transakcji z podmiotem zagranicznym – stanowi przedmiot zainteresowania organów kontroli podatkowej i skarbowej.

Nielegalny transfer zysków oznacza przesunięcie dochodów z rachunku wyników jednego z podmiotów powiązanych uczestniczących w transakcji w celu wykazania tego dochodu w rachunku drugiego podmiotu, co nie miałoby miejsca, gdyby stronami transakcji były podmioty niezależne. W efekcie takie „zaplanowanie” rozliczeń w transakcji pomiędzy takimi podmiotami wywołuje skutki podatkowe w postaci zaniżenia dochodu do opodatkowania lub zawyżenia straty podatkowej.

Dla podatników dobrze przygotowana dokumentacja podatkowa to już połowa sukcesu! Nie tylko zabezpiecza przed sankcyjną 50-proc. stawką podatku, stosowaną do ewentualnie oszacowanego dochodu w trakcie kontroli, lecz również może ukazać transakcję w pozytywnym świetle – w takim znaczeniu, że poświadcza zastosowanie się do zasady zachowania warunków rynkowych przez jej strony.

[srodtytul]Można bezpiecznie planować[/srodtytul]

Niemniej jednak zaplanowanie rozliczeń w transakcji z podmiotem powiązanym w zgodności z zasadą zachowania warunków rynkowych chroni podatników przez zarzutami fiskusa. Oczywiście konieczne są odpowiednie dowody: umowy, raporty, analizy, wyliczenia, we właściwym momencie zebrane dane porównawcze, itp.

Autopromocja
Nowość!

Trzy dostępy do treści rp.pl w ramach jednej prenumeraty

ZAMÓW TERAZ

Kalkulacja cen transakcyjnych przez podatników przy użyciu metod wyceny transferu, do których stosowania podczas kontroli zobowiązane są władze administracyjne na mocy ustaw podatkowych (art. 11 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link], art. 25 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o PIT[/link]), może zapewnić wysoki stopień bezpieczeństwa. Ciągle jednak ta kalkulacja może stanowić przedmiot sporu z fiskusem.

Pełne bezpieczeństwo dla podatników w kontekście zawarcia lub zaplanowania transakcji może zapewnić jedynie zawarcie z ministrem finansów tzw. uprzedniego porozumienia cenowego (z ang. APA). Tu również należy uważać, gdyż gwarancją ważności i trwałości porozumienia z ministrem finansów jest zachowanie przez strony transakcji niezmienionych warunków prowadzenia danej transakcji przez okres obowiązywania porozumienia, które określone zostają w jego treści. Zmiana tych warunków może skutkować unieważnieniem lub zmianą APA.

[srodtytul]Co to oznacza[/srodtytul]

W celu spełnienia wspomnianych obowiązków podatnicy w praktyce zmuszeni są – gdyż na ogół nie potrzebowaliby dla innych celów gromadzić takich informacji i materiałów – m.in.:

- monitorować i co roku uaktualniać wykaz podmiotów powiązanych, w tym bezpośrednich i pośrednich powiązań kapitałowych, osobowych, majątkowych, rodzinnych i wynikających ze stosunku pracy,

- identyfikować transakcje z podmiotami powiązanymi, do których należy sporządzić dokumentację podatkową, co wiąże się z koniecznością porównania wartości transakcji z odpowiednimi progami wartości podanymi w art. 9a ustawy o CIT lub art. 25a ustawy o PIT,

- monitorować relacje (transakcje, umowy, rozliczenia, fakturowanie) z podmiotami powiązanymi pod kątem ryzyka związanego z oszacowaniem dochodu przez władze podatkowe na skutek zakwestionowania metody kalkulacji ceny użytej przez te podmioty,

- przekazywać informację ORD-U o umowach z podmiotami powiązanymi itd.

Ponadto podmioty powiązane, aby ograniczyć potencjalne ryzyko podatkowe, wprowadzają procesy i procedury służące zarządzaniu obszarem cen transferowych.

Oprócz dokumentacji podatkowych sporządzają one opracowania uzasadniające rynkowość cen i marż stosowanych w transakcjach, prowadzą ewidencje (np. czasu pracy poświęconego przez powiązane podmioty na wykonanie usług doradczych), a także zbierają materiał dowodowy uzasadniający zaliczenie nabytych od powiązanych dostawców świadczeń o charakterze niematerialnym (usług, licencji, itd.) do kosztów uzyskania przychodów.

Przykłady tego rodzaju praktyk można mnożyć. Nie można jednak bez nich efektywnie ograniczyć ryzyka sporu i przegranej w takim sporze z władzami administracyjnymi.

[srodtytul]Jak wygląda praktyka[/srodtytul]

Problemy napotykane przez podatników chcących zastosować się do przepisów są liczne. Napotykają je już na etapie właściwego określania wartości transakcji z podmiotami powiązanymi, co wiąże się z prawidłową identyfikacją obowiązku dokumentacyjnego.

Wartość transakcji, zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o CIT i ustawy o PIT, powinno się określać jako wartość wynikającą z umowy lub rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym. Dla umowy regulującej pojedynczą transakcję sprawa może wyglądać klarownie, o ile… nie należy zsumować wartości transakcji wynikającej z tej umowy z wartością innych transakcji.

Może to być konieczne, np. gdy umowa i transakcja są na tyle sobie bliskie, że zasadniczo powinny być rozumiane jako jedna transakcja.

[b]Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 sierpnia 2009 r. (IPPB5/423-248/09-2/MB) [/b]stwierdził, że „jeżeli podatnik zawarł jedną umowę na okres kilku lat i ustalił jedną cenę przedmiotu kontraktu, to przy analizie, czy wystąpiły przesłanki obowiązku sporządzenia dokumentacji, powinno się brać pod uwagę łączną wartość kontraktu”, a ponadto:

„przesłanką obowiązku dokumentacyjnego jest wartość transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym w momencie, gdy nastąpi przekroczenie w roku podatkowym ww. poziomów”.

Co jednak zrobić, gdy umowa zawarta z podmiotem powiązanym reguluje transakcję dotyczącą świadczenia kilku różniących się od siebie usług?

Obowiązek dokumentacyjny rozumiany literalnie dotyczy transakcji – jednej lub wielu, co oznacza, iż w praktyce identyfikacja obowiązku powinna być analizowana w zależności od specyfiki (według tytułów) transakcji oraz zawartej umowy. Zatem obowiązek dokumentacyjny w sytuacji umowy (np. ramowej) dokumentującej transakcje złożone z większej ilości świadczeń powinien być identyfikowany pod względem sumy wartości transakcji.

Ustawodawca podkreśla, iż obowiązek dokumentacyjny dotyczy również szerokiego spojrzenia, tj. „określenia łącznej kwoty wymagalnych w roku podatkowym wartości świadczeń” zgodnie z treścią art. 9a ust. 2.

Z przepisu tego niektórzy mylnie wnioskują, iż obowiązek dokumentacyjny powstaje zawsze, gdy suma wartości wszystkich (tytułów) transakcji zawartych z podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym przekracza wartości progowe (tj. wartości różnych, niezłożonych transakcji jednostkowych kumulują się w celu porównania ich łącznej wartości z progiem ustawowym).

Biorąc to pod uwagę, należałoby w konkluzji stwierdzić: przepisy wprowadzające wymogi dokumentacyjne są na tyle nieprecyzyjne, że prawidłowe zidentyfikowanie obowiązku dokumentacyjnego dla podatników (którzy nie mają w tym zakresie praktyki) oznaczałoby potrzebę dosłownie każdorazowego występowania o uzyskanie interpretacji indywidualnej. Na szczęście dla ministra finansów podmioty racjonalizują tę potrzebę, lecz jednocześnie nie zawsze jest to dla nich bezpieczne!

[srodtytul]Który etap jest właściwy[/srodtytul]

Kolejnym problemem, jaki napotykają podatnicy, jest określenie, na jakim etapie transakcji należy sporządzać dokumentację podatkową. Gdy dana transakcja podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu, przepisy podatkowe nie określają bezpośrednio, kiedy należy sporządzić dokumentację podatkową. Jedyną informacją, którą przekazują przepisy podatkowe, jest obowiązek przedłożenia dokumentacji na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej w terminie siedmiu dni.

[b]Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 sierpnia 2007 r. (1401/BP-II/4210-38/07/JM) [/b]stwierdził, iż „Określony w przepisie art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, siedmiodniowy termin wyznaczony został do przedłożenia dokumentacji, a nie do jej sporządzenia”. Zdaniem dyrektora izby skarbowej charakter i obszerność transakcji wskazuje na konieczność jej przygotowywania na bieżąco w ramach realizowanej transakcji.

Niemniej jednak, skoro obowiązek dokumentacyjny „obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym...” – powstają wątpliwości: czy należy bezwzględnie dokumentować transakcję na etapie sporządzania umowy i na kwotę wynikającą z umowy, czy też można udokumentować transakcję po zakończeniu roku podatkowego, według znanych informacji (już w tym momencie) o faktycznym przebiegu oraz o rzeczywistej wartości transakcji?

Z uwagi na fakt, że kontrole dotyczą lat przeszłych, praktyczne wydaje się dokumentowanie transakcji jednorazowo po zakończeniu roku.

Stosowanie właściwych metod kalkulacji ceny to podstawowy problem podatników w praktyce cen transferowych. Właściwa metoda w rozumieniu podatnika nie zawsze jest odpowiednia dla fiskusa. Wynika to z wielu względów obiektywnych, lecz także z dysonansu w podejściu podatników i władz administracyjnych.

Podatnicy bowiem przyjmują podejście biznesowe, które dostosowują do wymogów prawa. Polski fiskus działa, opierając się na literalnym brzmieniu przepisów i nierzadko nie wykazuje chęci zrozumienia biznesowej natury transakcji. W efekcie osiągnięcie porozumienia w takim sporze wydaje się niekiedy niemożliwe, a sprawy rozstrzygają sądy administracyjne.

[ramka][b]Uwaga [/b]

Dokumentacja potencjalnie będzie stanowiła dowód w postępowaniu przed organami podatkowymi lub skarbowymi oraz może być przywoływana w sprawach przed sądami administracyjnymi.

Jej zafałszowanie lub nierzetelne sporządzenie może być uznane za wykroczenie skarbowe lub nawet przestępstwo skarbowe.[/ramka]

[ramka][b]Uwaga [/b]

Przepisy podatkowe nie określają dokładnie, jaką formę może przybrać dokumentacja podatkowa. Sposób prezentacji informacji i danych obowiązkowych w dokumentacji podatkowej leży w gestii podatnika.

Narzucony jest jedynie obowiązkowy zakres informacji, który dokładnie w takiej treści musi się znaleźć w dokumentacji, aby została uznana przez organy.[/ramka]

Autorka jest szefem Zespołu Cen Transferowych w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy