Stosowanie 50% kosztów do przychodów programistów ciągle budzi wątpliwości

Szczególny wpływ na praktykę stosowania tego rozwiązania mają indywidualne interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Podejście skarbówki do tematu bywa zmienne.

Na skutek wydawania interpretacji indywidualnych fiskus przez lata wypracował szereg warunków, które powinny być spełnione przez podmioty stosujące 50% koszty. Część z tych warunków ma w zasadzie charakter prawotwórczy, ponieważ w żaden sposób nie wynika z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwracają na to czasami uwagę sądy administracyjne rozpatrujące skargi na wydane interpretacje indywidualne. Wydaje się jednak, że branża przywykła już do tych wymogów i akceptuje je zamiast próbować kwestionować stanowiska organu podatkowego przed sądami.

Przedsiębiorcy, którzy chcieliby stosować 50% koszty i zamierzają wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej, powinni dla własnego bezpieczeństwa dokładnie przeanalizować najnowsze stanowiska Dyrektora KIS, żeby ustalić jakie procedury i rozwiązania są obecnie uznawane za prawidłowe.

Szczególnie problematyczne były lata 2017-2018. Organy podatkowe zwróciły wtedy uwagę, że jednym z warunków stosowania podwyższonych kosztów powinno być określenie w umowie o pracę części wynagrodzenia (tzw. honorarium autorskiego) w taki sposób by ta część odpowiadała rzeczywistej wartości tworzonych przez niego utworów. Wydawano wówczas sporo negatywnych interpretacji wskazując, że honorarium autorskie nie może być powiązane z czasem pracy ani ustalone w sposób czysto hipotetyczny.

Problem prawidłowego określenia honorarium autorskiego pozostaje także obecnie głównym wyzwaniem związanym ze stosowaniem 50% kosztów, choć oczywiście nie jedynym.

Programista musi przenieść prawa

Przypomnijmy, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT umożliwia stosowanie 50% kosztów do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Podstawowym warunkiem stosowania podwyższonych kosztów jest więc okoliczność korzystania lub rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi.

Zasadą wynikającą z art. 12 ust. 1 prawa autorskiego jest to, że autorskie prawa majątkowe do utworów pracowniczych powstają pierwotnie na rzecz pracownika-twórcy. Dopiero z chwilą przyjęcia utworu prawa te przechodzą na pracodawcę. Do nabycia autorskich praw majątkowych przez pracodawcę dochodzi więc w sposób pochodny (tzw. cessio legis). W takiej sytuacji nie budzi wątpliwości, że pracownik rozporządza prawami w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Co ciekawe jednak, w przypadku programów komputerowych zasada ta wygląda inaczej. Obowiązuje art. 74 ust. 3 pr. aut., zgodnie z którym prawa majątkowe do utworu pracowniczego, którym jest program komputerowy przysługują pracodawcy. Na podstawie tego przepisu pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe już w chwili powstania utworu. Mamy do czynienia z tzw. pierwotnym nabyciem praw (tzw. ex lege). Trudno więc mówić w tym przypadku o rozporządzeniu prawami autorskimi przez pracownika, skoro prawa te w żadnym momencie mu nie przysługiwały.

Brak rozporządzenia prawami wyklucza zaś możliwość stosowania 50% kosztów. Przez wiele lat problem pierwotnego nabycia praw majątkowych do programów komputerowych nie był dostrzegany przez fiskusa6. To jednak w ostatnich latach się zmieniło. W projekcie interpretacji ogólnej w sprawie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przygotowanym przez Ministerstwo Finansów wprost zauważono, że w przypadku pierwotnego nabycia autorskich praw majątkowych przez pracodawcę programista nie otrzymuje honorarium autorskiego i 50% koszty nie powinny być stosowane.

Trzeba jednak pamiętać, że przywołany przepis ma charakter dyspozytywny. Strony umowy o pracę mogą więc wprowadzić postanowienia, zgodnie z którymi autorskie prawa majątkowe powstaną najpierw na rzecz pracownika, a pracodawca nabędzie je dopiero z chwilą przyjęcia utworu. Można w tym zakresie wykorzystać mechanizm określony w art. 12 ust. 1 pr. aut.

Jak określić honorarium autorskie?

Kolejnym warunkiem stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu jest określenie wysokości wspomnianego już honorarium autorskiego. Umowa o pracę powinna przewidywać rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną - związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzeniem tymi prawami.

Organ podatkowy wskazuje w wielu interpretacjach (szczególnie tych wydanych po roku 2017), że honorarium autorskie powinno zostać określone jednoznacznie i w taki sposób, aby jego kwota odzwierciedlała rzeczywistą wartość przekazywanych praw do poszczególnych utworów.

Fiskus nie daje jednak jakichkolwiek wskazówek jak należy utwory pracownicze wyceniać. Zdarzały się interpretacje indywidualne, w których Dyrektor KIS wskazywał, że honorarium nie powinno być określane w stałej kwocie (ryczałtowej), ponieważ nie prowadzi to do ustalenia honorarium w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości utworów stworzonych w danym miesiącu.

W interpretacjach wydanych w ostatnich miesiącach organ zaprezentował nieco łagodniejsze stanowisko. Uznawał za prawidłowe stanowiska wnioskodawców, którzy wskazywali, że honorarium będzie stałą kwotą. Warunkiem jest jednak to, by kwota wynagrodzenia została ustalona w sposób, który będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości stworzonych utworów.

Zdaniem Dyrektora KIS kwota honorarium autorskiego nie może być powiązana z czasem pracy przeznaczonej na tworzenie utworów. Naszym zdaniem, jako radców prawnych obsługujących podmioty z branży IT, punkt odniesienia w postaci czasu pracy byłby jednak w tym przypadku bardziej miarodajny niż dokonywana z góry wycena.

Powiązanie wysokości honorarium z czasem poświęconym na wykonywanie prac twórczych było zresztą przez długi okres uznawane przez organy podatkowe za prawidłowe. Sytuacja zmieniła się dopiero w latach 2017-2018, o czym już wspominaliśmy. Trzeba również zauważyć, że powiązanie wynagrodzenia z liczbą godzin poświęconych na programowanie jest jednym z modeli rozliczeń standardowo stosowanych w branży IT. Nie można więc w pełni zgodzić się z twierdzeniem, że czas pracy nie może być wyznacznikiem wartości przychodu.

Sądy administracyjne w kilku wyrokach wydanych w 2019 r. wskazywały zresztą, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT nie wymaga powiązania honorarium autorskiego z wartością rynkową utworu i trudno tego zdania nie podzielić. Praca nad programem komputerowym jest często rozciągnięta w czasie na wiele miesięcy. Niekiedy trudno więc precyzyjnie określić jaką wartość mają fragmenty kodu źródłowego stworzonego przez pracownika w danym miesiącu, skoro są one częścią większego projektu, który zostanie przekazany klientowi końcowemu dopiero za jakiś czas, a jego wartość może do tego czasu ulec zmianie.

Przedsiębiorcy, którzy chcieliby uniknąć konieczności skarżenia do sądu interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS powinni jednak zwrócić uwagę na to by honorarium zostało określone zgodnie z wymogami organu. Kwota honorarium autorskiego powinna więc zostać zapisana precyzyjnie i jednoznacznie, a jej wysokość powinna być powiązana z rzeczywistą wartością utworów, które będą tworzone przez danego pracownika. Kwestią indywidualną każdego pracodawcy jest ustalenie tej wartości. W przypadku, gdyby dany pracownik nie przeniósł na pracodawcę autorskich praw majątkowych do żadnego utworu w danym miesiącu, to nie powinien otrzymać honorarium.

Ewidencja utworów

Kolejnym warunkiem nie wynikającym wprost z przepisu i często pomijanym przez pracodawców, jest prowadzenie ewidencji stworzonych przez pracownika utworów. Z potrzebą prowadzenia takiej ewidencji należy się jednak zgodzić, ponieważ może ona stanowić dowód, że utwór w ogóle powstał i że w związku z przeniesieniem autorskich praw majątkowych mogło zostać wypłacone honorarium.

Przede wszystkim ewidencja powinna umożliwiać ustalenie czy w danym miesiącu konkretny pracownik stworzył utwory, a jeśli tak, to jakie to były utwory. Nadto ewidencja powinna umożliwiać ustalenie momentu, w którym dany utwór został dostarczony pracodawcy oraz momentu, w którym autorskie prawa majątkowe do danego utworu przeszły na pracodawcę. Trzeba bowiem pamiętać, że jeśli strony przyjmą w umowie mechanizm zbliżony do tego, który jest opisany w art. 12 ust. 1 pr. aut., to dostarczenie utworu nie jest równoznaczne z nabyciem praw przez pracodawcę. Prawa przejdą dopiero z chwilą przyjęcia utworu przez pracodawcę. Samo zaś przyjęcie może nastąpić na przykład już w kolejnym miesiącu. Ewidencja za dany miesiąc powinna więc dotyczyć utworów przyjętych a nie tylko utworów dostarczonych.

W przypadku programów komputerowych, w których możliwe jest korzystanie z repozytoriów plików prowadzenie takich ewidencji nie powinno być jednak specjalnie problematyczne.

Podsumowanie

Duża liczba wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnych pozwala dobrze się zorientować w wymogach stawianych przez organ podatkowy podmiotom, które chciałyby korzystać z 50% kosztów. Jednak nawet opracowanie modelu, który będzie oparty o rozwiązania aktualnie uznawane przez fiskus za prawidłowe nie chroni przedsiębiorcy, który nie uzyskał indywidualnej interpretacji w swojej sprawie. Każdy podmiot, który zamierza stosować 50% koszty powinien zatem stworzyć odpowiedni model, a następnie zwrócić się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej.