Czy można odliczyć VAT naliczony sprzed rejestracji

- Zamierzałem rozpocząć prowadzenie małego sklepu na początku lata, wtedy też chciałem się zarejestrować jako podatnik VAT czynny (złożyć deklarację VAT-R). Przygotowując się do prowadzenia działalności, dokonywałem zakupów i brałem faktury.

Niestety, wystąpiły przeszkody prawne związane z wynajęciem przeze mnie lokalu na sklep, więc wszystko opóźniło się o kilka miesięcy i dopiero jesienią mogę faktycznie rozpocząć sprzedaż. Zarejestruję się też jako podatnik VAT i wskażę datę rozpoczęcia działalności oraz składania deklaracji. Wiem, że w deklaracji można odliczyć od podatku należnego podatek naliczony nawet sprzed dwóch okresów rozliczeniowych, ale czy podatek od wcześniejszych zakupów przepadnie?

– pyta czytelnik.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych przed formalną rejestracją jako podatnik VAT czynny, jeżeli występują przesłanki przemawiające za tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (bezsporny związek zakupów z prowadzeniem działalności). Deklaracja, w której podatnik wykazuje taki VAT do odliczenia, może jednak zostać złożona wtedy, gdy podmiot ten już jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Należy przypomnieć, że prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług. Jest to fundamentalna reguła systemu VAT – zasada neutralności, którą polski ustawodawca realizuje poprzez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Trzeba spełniać warunki

Uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego jest uzależnione od spełnienia przez podatnika przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że dokonane zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 4 tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy VAT mówi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Kiedy nabycie, a kiedy realizacja

Literalne brzmienie tych przepisów wydaje się wskazywać, że dopiero formalna rejestracja umożliwia odliczenie podatku naliczonego, jaki wynika z faktur VAT dokumentujących zakupy. Z art. 88 ust. 4 nie wynika jednak, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego już w momencie otrzymania faktury zakupu. Niewątpliwie podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury.

Prawo do odliczenia VAT związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od wcześniejszej rejestracji dla celów tego podatku

Aby jednak uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Uprawnienie to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie. I to w tym właśnie momencie ma być już zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Formalna zatem rejestracja niezbędna jest tylko do formalnego wykazania podatku do odliczenia.

Co na to urzędy i sądy

Potwierdzenie tego stanowiska znajduje swój wyraz chociażby w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2010 r. (IPP1/443-771/10-2/AP), w której stwierdzono, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług dokonanym przed rejestracją. Warunkiem jest, żeby nabyte towary i usługi były wykorzystywane dla obecnej lub przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej oraz żeby były spełnione inne wymagania przewidziane w ustawie o VAT, takie jak m.in. obowiązek dokonania rejestracji dla celów VAT. Stanowisko takie jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz ETS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 5 stycznia 2006 r. (I SA/Ol 445/05)

orzekł, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed dniem rejestracji jako podatnika VAT nawet w takim przypadku, gdy zgłoszenia rejestracyjnego dokona w terminie złożenia deklaracji VAT za okres, w którym poczynił te zakupy.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od wcześniejszej rejestracji dla celów VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki ETS w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie wskazano, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Jest ono nabywane automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Także z tegorocznego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 wynika, że podatnik może odliczyć VAT od wydatków poniesionych przed jego rejestracją, a na przeszkodzie temu nie mogą stać wymogi formalne (czyli jak np. w rozpatrywanej przez niego sprawie, wystawienie faktury VAT na wspólników, a nie na spółkę). ETS wskazał, że przepisy muszą być interpretowane w ten sposób, aby zasada neutralności VAT była zachowana i aby umożliwiała realizację prawa do odliczenia VAT.

W rozstrzyganej sprawie organy zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego, jako że po pierwsze, faktura dotycząca zakupu nieruchomości wniesionej aportem była wystawiona na przyszłych wspólników, a nie na spółkę, a po drugie – że faktura za sporządzenie aktu notarialnego i wypisów została wystawiona na spółkę, gdy ta jeszcze nie powstała. Powołując się jednak na zasadę neutralności VAT, TSUE uznał, że konieczne jest, aby albo wspólnik, albo spółka mieli możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach poniesionych przed rejestracją spółki.

Warto jeszcze przywołać interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2011 r. (ILPP2/443-1826/10-4/AD), gdzie podatnik wskazał, że zamierza za kilka miesięcy zarejestrować i uruchomić pozarolniczą działalność gospodarczą (usługową) i zadeklarował, że ma zamiar być czynnym podatnikiem VAT. Poinformował, że w poprzednim roku otrzymał pierwszą fakturę za usługi związane z wykończeniem i wyposażeniem budynku z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, a przed formalnym uruchomieniem działalności i dokonaniem czynności rejestracyjnych zamierza zakupić sprzęt przeznaczony do świadczenia usług.

Organ podatkowy stwierdził, że dla określenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między tymi wydatkami a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Związek ten może mieć charakter bezpośredni, pośredni, jak również może dotyczyć takich czynności, które są niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa. Organ podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z przyszłymi transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podatnik niewątpliwie nabędzie sprzęt, który będzie wykorzystywany w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Spełni również drugi warunek dla dokonania odliczenia podatku naliczonego, tj. dokona czynności rejestracyjnych dla celów VAT. Organ wskazał także, że przepisy ustawy o VAT nie wymagają, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia.

Organ podatkowy stwierdził, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, jeżeli występują przesłanki wskazujące na to, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Ustawodawca narzucił jedynie podatnikom, chcącym dokonać odliczenia VAT od poczynionych nabyć, obowiązek dokonania rejestracji, jako podatnika VAT czynnego.

Co mówią przepisy