Powoli zaczynamy stosować nowe przepisy, dotyczące korekty kosztów (czasami przychodów), wynikające z art. 3 lub art. 4 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (DzU z 2012 r., poz. 1342; dalej: ustawa deregulacyjna).

Wprowadziły one nowe regulacje w postaci art. 24d ustawy o PIT oraz art. 15b ustawy o CIT. Praktyka stosowania tych przepisów ujawnia jednak, jak dużym bublem legislacyjnym w zakresie podatków dochodowych jest ta ustawa.

Co w okresie przejściowym

Zapewne ze względu na pośpiech w legislacji (droga legislacyjna ustawy deregulacyjnej to swoisty rekord – 29 października 2012 r. skierowano ustawę pod obrady Sejmu, a 30 listopada 2012 r. miała miejsce jej publikacja), w zakresie przepisów dotyczących podatków dochodowych wprowadzono tylko jeden przepis przejściowy. Przepis ten, skierowany do osób prawnych mających rok podatkowy inny niż kalendarzowy, informuje, że w takim przypadku nowe przepisy stosujemy dopiero w roku podatkowym zaczynającym się w 2013 roku.

W przepisach nie ma nic o tym, jak postępować w stosunku do zdarzeń mających miejsce w 2012 r, a ujmowanych w kosztach roku bieżącego. Braki w przepisach Ministerstwo Finansów nadrabia informacjami na swojej stronie internetowej www.mf.gov.pl. Tam też znajdujemy informację, że zasady korygowania kosztów, opisane w ustawie deregulacyjnej, stosuje się do faktur bądź innych dokumentów, ujmowanych w kosztach roku 2013. Fakt nabycia towaru lub usługi w roku 2012 nie ma znaczenia dla tych rozliczeń.

Przykład

W grudniu 2012 r. podatnik otrzymał fakturę stanowiącą koszt roku 2013. Termin płatności za fakturę wynosił 14 dni i upłynął 5 stycznia 2013 r. Podatnik zaliczył w styczniu 2013 r. kwotę wynikającą z faktury do kosztów podatkowych. W lutym 2013 r. podatnik musiał zweryfikować płatność za tę fakturę. Jeśli bowiem nie została ona uregulowana do końca lutego, to podatnik powinien skorygować do zera wynikające z niej koszty.

Z podanego przykładu wynika, że korygowanie kosztów, wynikające z przepisów wprowadzonych przez ustawę deregulacyjną, ma miejsce gdy:

1) koszty są rozliczone w roku 2013 oraz

Autopromocja
FIRMA.RP.PL

Sprawdzona, pogłębiona i kompleksowa wiedza dla MŚP

CZYTAJ WIĘCEJ

2) termin płatności wynikający z faktury upływa w 2013 r.

Warunek wymieniony w pkt 2 nie wynika wprost ani z przepisów, ani z pisma prezentowanego na stronie internetowej resortu finansów.

Jednak w art. 23 ust. 2 ustawy deregulacyjnej, dotyczącym VAT (w przypadku tej ustawy wprowadzono przepisy przejściowe), wprowadzono zapis pozwalający stosować nowe przepisy w stosunku do niektórych wierzytelności powstałych już w 2012 r. Skoro takiego przepisu nie ma w przypadku podatków dochodowych, to należy przyjąć, że tylko te zdarzenia, w których termin płatności upływa w 2013 r., mogą powodować ewentualną korektę kosztów.

Zatem korygowanie kosztów nie wystąpi, gdy termin płatności miał miejsce w 2012 r., nawet gdy terminy, o których mowa w art. 24d ust. 1 lub 2 ustawy o PIT lub art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o CIT upływają w 2013 roku (30 dni od terminu płatności w przypadku terminu płatności nieprzekraczającego 60 dni lub 90 dni od dnia zaliczenia w koszty przy terminie płatności przekraczającym 60 dni).

Przykład

W grudniu 2012 r. podatnik otrzymał fakturę, stanowiącą koszt roku 2013. Termin płatności za fakturę wynosił 14 dni i upłynął 29 grudnia 2012 r. Podatnik zaliczył w styczniu 2013 r. kwotę wynikającą z faktury do kosztów podatkowych. W styczniu 2013 r. upłynął 30 dniowy termin liczony od dnia terminu płatności. Podatnik nie musiał jednak weryfikować płatności za tę fakturę, ponieważ tego zdarzenia nie dotyczą nowe przepisy o korekcie kosztów.

Taki sposób postępowania powinien jednak wynikać z przepisów wprowadzanych przez ustawodawcę, a nie z wyjaśnień zawartych na stronie internetowej, które i tak nie obejmują wszystkich sytuacji na przełomie roku.

Przepisy przejściowe najczęściej dotyczyć będą nabytych w ostatnich miesiącach roku 2012 środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które zostały udokumentowane fakturą z terminem płatności po 31 grudnia 2012 r. Odpisy amortyzacyjne w znakomitej części będą stanowiły koszty roku 2013 i lat następnych.

Odpisy amortyzacyjne z wątpliwościami

Najwięcej wątpliwości budzą rozliczenia dotyczące środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nabytych na podstawie faktur z terminem płatności przekraczającym 60 dni. Dość jednoznaczna jest sytuacja, w której przy zakupie środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) na fakturę z terminem płatności przekraczającym 60 dni, podatnik zdąży dokonać przed tym terminem choć jednego odpisu amortyzacyjnego.

Przykład

Podatnik kupił w grudniu 2012 r. środek trwały. W styczniu 2013 r. wprowadził go do ewidencji środków trwałych. Ustalony między stronami termin płatności jest dłuższy niż 60 dni i przypada w lipcu 2013 r.

Podatnik dokonał pierwszego odpisu amortyzacyjnego 28 lutego 2013 r. Ponieważ 90. dzień liczony od dnia zaliczenia tego odpisu w koszty przypada w maju 2013 r., to przy braku płatności w maju br., zostanie dokonana korekta kosztów pierwszego odpisu amortyzacyjnego.

W omawianych przepisach trudno jest natomiast znaleźć odpowiedź na pytanie, jak liczyć 90 dni od daty zaliczenia kwoty faktury do kosztów w przypadku, gdy jeszcze nie rozpoczęto amortyzacji.

W piśmie Ministerstwa Finansów zamieszczonym na stronie internetowej 20 grudnia 2012 r., mamy pewną wskazówkę dotyczącą tego przypadku. W stosunku do środków trwałych, dla których nie rozpoczęto amortyzacji przed upływem terminu płatności, który jest dłuższy niż 60 dni „podatnik będzie mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych, jeśli ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia (wytworzenia) środka trwałego albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych".

Przykład

Podatnik kupił w grudniu 2012 r. środek trwały. W styczniu 2013 r. wprowadził go do ewidencji środków trwałych. Ustalony przez strony termin płatności wynosił 65 dni i przypadał w lutym 2013 r. W związku z tym, jeżeli w lutym 2013 r. podatnik nie dokonał zapłaty zobowiązania (albo jego części), to w konsekwencji nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (ani ich części) za luty 2013 r. i za kolejne miesiące – aż do chwili uregulowania tego zobowiązania.

W ten sposób wykreowano dla opisanego przypadku jakby trzeci termin korygujący koszty – moment zapłaty przy fakturach z terminami płatności dłuższymi niż 60 dni. Wyjaśnienie Ministerstwa Finansów jest tu racjonalne, ale problem w tym, że takiej zasady w cytowanych przepisach nie ma (a być powinna).

Ponieważ te same zasady będziemy stosować przy środkach trwałych (wartościach niematerialnych i prawnych), nabywanych po 31 grudnia 2012 r., będziemy opierać się zapewne tylko na tym wyjaśnieniu. Nie jest to ostatnia ułomność omawianych przepisów. Jeszcze większa niespodzianka pojawi się u podatników kreujących przychody.

Co umknęło ustawodawcy

Nowe przepisy, wprowadzone przez ustawę deregulacyjną w postaci art. 24c ust. 5 ustawy o PIT (art. 15b ust. 5 ustawy o CIT), nakazują zwiększać przychody w sytuacji, gdy korygowane koszty są wyższe od kosztów okresu rozliczeniowego i wynik redukcji kosztów byłby ujemny. Wtedy korygujemy koszty do zera, natomiast pozostała część korekty ma kreować przychód podatkowy.

Po zapłacie za zobowiązanie mamy możliwość usunięcia skutków takiej korekty, ale tylko w sferze kosztów. Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o PIT (art. 15b ust. 4 ustawy o CIT), jeżeli po dokonaniu zmniejszenia kosztów zobowiązanie zostanie uregulowane, to podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Na próżno jednak poszukiwać analogicznego przepisu informującego, że skoro podatnik wykazał przychód stosując art. 24c ust. 5 ustawy o PIT (art. 15b ust. 5 ustawy o CIT), to po dokonaniu zapłaty powinien ten przychód skorygować. Taka ponowna korekta przychodów ustawodawcy po prostu umknęła.

Jest to poważny błąd legislacyjny, którego nie da się załatać wyjaśnieniem. Z pewnością nie było celem ustawodawcy pozbawienie podatnika prawa do ponownej korekty uprzednio dokonanych wszelkich korekt w zakresie kosztów lub przychodów, jeżeli zobowiązanie zostanie ostatecznie uregulowane.

Kolejne sprzeczności

Przepisy ustawy deregulacyjnej w zakresie podatków dochodowych w ogóle pomijają specyfikę rozliczeń księgowych i rozliczania kosztów.

Zdarza się często w rozliczeniach księgowych sytuacja, w której niektóre faktury są ujmowane w koszty podatkowe, a później z tych kosztów mogą być usuwane. Dzieje się tak przykładowo, przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub u prowadzących księgi rachunkowe i sporządzających co miesiąc inwenturę towarów handlowych. Stosowanie nowych przepisów prowadzi wtedy do absurdu.

Przykład

Podatnik prowadzący KPiR i rozpoczynający działalność kupił w październiku towar handlowy za kwotę 3000 zł z terminem płatności do 15 listopada. Nie dokonywał sprzedaży i nie zapłacił do 15 grudnia za tę fakturę. W grudniu zastosowano art. 24d ust. 1 ustawy o PIT w powiązaniu z jej art. 24d ust. 5 i zwiększono przychody o 3000 zł. Do końca roku podatnik nie uruchomił jednak działalności i nie sprzedał żadnego towaru. Nie poniósł też innych kosztów i nie zapłacił za fakturę. Rozlicza zatem rok podatkowy:

Przychody: 3000 zł (nowy art. 24d ust. 5)

Koszty: 3000 zł (zakup towarów) Różnica inwentur: 3000 zł – 0 zł = 3000 zł (przyrost towaru na inwenturze w okresie rozliczeniowym)

Korekta kosztów o różnice inwentur zgodnie z przepisami w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów:

3000 – 3000 = 0 zł

Wynik roku podatkowego:

3000 – 0 = 3000 zł?

Podatnik nie dokonał żadnej sprzedaży, nie posiada kosztów, ponieważ koszty zakupów zostały skorygowane inwenturą, a płaci podatek. Powstaje pytanie, co podatnik korygował, jeśli ostatecznie w rozliczeniu roku podatkowego i tak tych kosztów nie ma. Ustawodawca zapomniał o takiej sytuacji. Prosi się tu o zasadę nakazującą usunąć skutki korekty kosztów lub kreowania przychodów, jeśli korygowane koszty przestają być kosztami na mocy innych przepisów.

Ze względu na to, że omawiane przepisy są niespójne, z pewnością należy doradzić podatnikom, by korzystali z możliwości występowania o indywidualną interpretację prawa podatkowego dla występującego u nich określonego stanu faktycznego. Tylko bowiem taka otrzymana interpretacja daje ochronę przed skutkiem błędnego rozliczenia kosztów. Na pewno nie są ochroną pisma Ministerstwa Finansów, niestanowiące oficjalnej interpretacji prawa.

Paweł Małecki doradca podatkowy z Kancelarii Doradztwa Podatkowego Pama s.c.

Paweł Małecki doradca podatkowy z Kancelarii Doradztwa Podatkowego Pama s.c.

Komentuje Paweł Małecki, doradca podatkowy z Kancelarii Doradztwa Podatkowego Pama s.c.

Liczba usterek w nowych przepisach wprowadzonych do ustaw o podatkach dochodowych przez ustawę deregulacyjną jest naprawdę imponująca (a przecież błędy te zawarte są w jednym artykule posiadającym 10 ustępów).

Takie przepisy powinny być na pewno poprawione lub jeszcze lepiej – usunięte z obrotu prawnego.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że regulacje te znakomicie zbiurokratyzowały rozliczanie małych podmiotów gospodarczych (dotychczas nikt z prowadzących uproszczoną księgowość nie musiał zajmować się rozrachunkami). Na pewno też nie usuną zatorów płatniczych. Inwestor nie zapłaci swoim wykonawcom i żadna korekta kosztów z tego tytułu jego nie dotyczy.

On rozlicza faktury w poczet inwestycji i nie ma kosztów z tego tytułu, które można korygować. Kłopoty będą za to mieli tylko wykonawcy robót i ich podwykonawcy. Skoro nie otrzymają zapłaty za usługę, to nie zapłacą swoich zobowiązań i będą zmuszeni pozbawić się kosztów.

Nie dosyć, że będzie grozić im upadłość, to jeszcze pojawi się większy podatek dochodowy. Pozostaje zatem retoryczne pytanie: jaki cel na mocy omówionych uregulowań osiągnięto?