Optymalizacja CIT: jednorazowy odpis amortyzacyjny nie zawsze jest korzystny

Podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, oraz mali podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 klasyfikacji, ?z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednorazowe odpisy są ograniczone do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty ?50 tys. euro łącznej ich wartości. Możliwość taką przewiduje ?art. 16k ust. 7 ustawy o CIT. Taki jednorazowy odpis pozwala istotnie zmniejszyć dochód do opodatkowania, a co za tym idzie – podatek. Skorzystanie ?z takiej możliwości nie zawsze jednak się opłaca.

Brak możliwości regulacji stawek

Dla podatników, którzy mają nierozliczoną stratę z lat ubiegłych oraz przewidują, że poniosą stratę za rok bieżący, uwzględnienie takiego jednorazowego odpisu może się okazać mało korzystne w dalszej perspektywie.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT stratę podatkową można rozliczać w ciągu pięciu lat podatkowych. Obniżenie dochodu w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty. Może się zdarzyć, że podatnik nie będzie uzyskiwał w ciągu tych lat odpowiednio wysokich dochodów, aby odliczyć całą stratę, ?i tym samym jej część przepadnie. Uwzględnienie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego może tę stratę tylko powiększyć, co w konsekwencji może doprowadzić do tego, że podatnik nie zdąży jej odliczyć. Decydując się na jednorazowy odpis, podatnik pozbawia się możliwości wpływania na wysokość straty podatkowej poprzez obniżanie stawek amortyzacyjnych.

Czasem mniej oznacza więcej

W przypadku ponoszenia strat korzystne może się okazać obniżenie stawek amortyzacyjnych i tym samym przeniesienie kosztów z tego tytułu na następne lata podatkowe. Obniżenie stawek (>patrz ramka) może być korzystne także wtedy, gdy firma przewiduje, że będzie ponosiła wyższe koszty, niż zyskiwała przychody. Może bowiem obniżyć koszty i pomniejszyć przewidywaną stratę. Jednocześnie gdy sytuacja się poprawi, można wrócić do wyższych stawek. W takiej sytuacji na obniżonych stawkach firma nic nie traci. Wydłuża się tylko okres amortyzacji, ale koszty amortyzacji dostosowane są do spodziewanych przychodów firmy.

Nawet do zera

Organy podatkowe przyznają, że stawkę można obniżyć nawet do zera. W interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 stycznia 2014 r. (ITPB3/423-511c/13/PST) czytamy, że możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. Wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika. Podatnik ma zatem prawo obniżyć stawkę amortyzacyjną do dowolnej wysokości, tj. również do stawki w wysokości zero proc.

Oczywiście możliwe jest podwyższenie uprzednio obniżonej stawki do wysokości wskazanej w wykazie stawek amortyzacyjnych. Jest to możliwe od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Gdy podatnik rozlicza odpisy amortyzacyjne kwartalnie lub na koniec roku podatkowego, to praktycznie ?w tych terminach odpowiednio je podwyższy. W zależności zatem od potrzeb podatnik w całym okresie amortyzacji danego środka trwałego może zmieniać stawkę, obniżając ją bądź podwyższając.

Przykład

Spółka z o.o. przewiduje, ?że za 2014 r. poniesie stratę. ?8 kwietnia 2014 r. zakupiła środek trwały o wartości 60 000 zł ?i 14 kwietnia 2014 r. wprowadziła go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych ?i prawnych. Liniowa stawka amortyzacji dla tego środka trwałego wynosi 20 proc.

Spółka zdecydowała się jednak na jednorazowy odpis amortyzacyjny. W ten sposób zwiększy tylko stratę za 2014 r. ?o 60 000 zł w porównaniu ?z sytuacją, gdyby zastosowała metodę liniową i uwzględniła ?w 2014 r. odpisy amortyzacyjne na kwotę (60 000 zł x 20 proc. ?: 12) x 8 = 8000 zł.

Gdyby zaś w kwietniu 2014 r. ?(tj. w miesiącu wprowadzenia tego środka do ewidencji) spółka obniżyła stawkę do 0,1 proc., ?to mogłaby uwzględnić odpis amortyzacyjny za 2014 r. ?w wysokości (60 000 zł x 0,1 proc. : 12) x 8 = 40 zł, zachowując możliwość umorzenia wartości początkowej w wyższych kwotach odpisów w następnych latach podatkowych.

Przykład

Spółka z o.o. posiada nierozliczoną stratę podatkową za 2012 r. w kwocie 1 000 000 zł. Po odliczeniu 20 proc.? (czyli 200 000 zł) tej straty od dochodu za 2013 r. pozostanie jej do rozliczenia jeszcze strata ?w kwocie 800 000 zł. Przewiduje, że w 2014 r. może osiągnąć dochód co najwyżej w wysokości 100 000 zł (z uwzględnieniem dotychczas dokonywanych odpisów amortyzacyjnych).

Spółka posiada środki trwałe ?o łącznej wartości początkowej ?w kwocie 500 000 zł amortyzowane według liniowej stawki w wysokości 20 proc. Roczne odpisy amortyzacyjne ?od tych środków trwałych wynoszą 100 000 zł.

Jeżeli spółka zmniejszyłaby na 2014 r. stawki ich amortyzacji do 0,1 proc., to rozliczyłaby od nich odpisy amortyzacyjne tylko ?w kwocie 500 000 zł x 0,1 proc. ?= 500 zł. A zatem mniej ?o 99 500 zł. Tym samym nastąpiłoby zmniejszenie kosztów o 99 500 zł i wzrost o tę kwotę dochodu za 2014 r. Przyjmując, że spółka w takiej sytuacji osiągnie za 2014 r. dochód w wysokości 200 000 zł, to i tak będzie go mogła w całości obniżyć o odliczenie w tej wysokości straty za 2012 r. Maksymalnie bowiem będzie mogła w tym roku podatkowym odliczyć 1 000 000 zł x 50 proc. ?= 500 000 zł.

Jednocześnie na lata, w których spółka nie będzie miała odpowiednio wysokich strat do odliczenia i będzie przewidywała dochody, może podwyższyć stawki amortyzacji od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. W ten sposób zostanie wydłużony okres amortyzacji tych środków trwałych. Jednocześnie odpisy będą mogły zmniejszać dochód, a nie zwiększać straty podatkowe, których – ze względu na ich wysokość – spółka może nie zdążyć rozliczyć w ciągu pięciu lat podatkowych.

Gdyby spółka, zamiast przyjmować stawki liniowe dla zakupywanych środków trwałych, dokonywała ich jednorazowej amortyzacji, to pozbawiałaby się możliwości obniżania stawek ?i w konsekwencji tylko pogłębiałaby straty podatkowe. W przypadku braku odpowiednio wysokich dochodów nie mogłaby ich w całości odliczyć.

Uwaga na dotowane składniki majątku

W przypadku sprzedaży niezamortyzowanego środka trwałego sfinansowanego dotacją do kosztów zalicza się jego nieumorzoną wartość początkową, w tym również ?w części sfinansowanej dotacją, która dla podatnika CIT stanowiła przychód zwolniony od podatku. Korzyści z tego powodu będą tym wyższe, im niższą stawkę amortyzacji przyjmie podatnik. Dlatego jednorazowa amortyzacja dla takich środków trwałych może nie być korzystna.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodem są m.in. otrzymane pieniądze. Jednak na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy zwolnione od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie ?z art. 16a–16m. A zatem dla podatników CIT otrzymana dotacja na zakup środka trwałego jest przychodem, lecz jest to przychód zwolniony od podatku.

W przypadku środka trwałego, którego zakup sfinansowany był w części dotacją, odpisy amortyzacyjne nie są kosztami uzyskania przychodu w tej części, jaka została zwrócona tą dotacją. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem docho?dowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przykład

Spółka z o.o. kupiła środek trwały o wartości początkowej ustalonej według ceny nabycia w kwocie 100 000 zł. Zakup ten sfinansowany był dotacją ?w kwocie 40 000 zł. Liniowa stawka amortyzacji dla tego środka trwałego wynosi 20 proc. ?i gdyby taka została przyjęta ?do amortyzacji, to roczny odpis amortyzacyjny wynosiłby ?100 000 zł x 20 proc. = 20 000 zł. Z tego kwota 20 000 zł x ?(40 000 zł / 100 000 zł) = 8000 zł  nie stanowiłaby kosztów uzyskania przychodu. Do kosztów uzyskania mogłaby być zatem zaliczona tylko kwota 20 000 zł ?– 8000 zł = 12 000 zł.

Gdyby spółka zastosowała jednorazową amortyzację, to do kosztów podatkowych mogłaby zaliczyć tylko kwotę 60 000 zł. Pozostała kwota w wysokości ?40 000 zł nie stanowiłaby kosztów uzyskania przychodu.

Kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży środka trwałego będzie nieumorzona część jego wartości początkowej. Do tego kosztu zaliczana jest również ta jej część, która odpowiada przypadającej na nią dotacji. Chodzi więc o kwotę odpowiadającą części odpisów, które byłyby dokonywane, gdyby środek trwały nie był sprzedany i amortyzacja była kontynuowana. Wówczas nie stanowiłyby kosztów podatkowych

Dopiero przy zbyciu

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych. Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, ?o których mowa w art. 16h ?ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie zaś z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, ?w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których – zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. A zatem do kosztów z tytułu sprzedaży środka trwałego nie należy zaliczać zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych, ?w tym również tych, które nie stanowiły kosztów uzyskania. W konsekwencji kosztem sprzedaży środka trwałego będzie część nieumorzona jego wartości początkowej, do której zaliczane są także te części niedokonanych jeszcze odpisów, które nie stanowiłyby kosztów, gdyby amortyzacja była kontynuowana. Tak wynika m.in. z interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2014 r. (ILPB3/423-542/13-2/EK). Według organu „kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży środków trwałych sfinansowanych częściowo ?z dotacji będzie wartość, która odpowiada wydatkom poniesionym na ich zakup (niezależnie od źródła ich finansowania), tj. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Przykład

Załóżmy, że spółka z o.o. ?po trzech latach amortyzacji sprzedała środek trwały ?o wartości początkowej ustalonej według ceny nabycia w kwocie 100 000 zł. Zakup ten sfinanso?wany był dotacją w kwocie ?40 000 zł. Liniowa stawka amortyzacji dla tego środka trwałego wynosi 20 proc. Gdyby spółka ją przyjęła, to w ciągu trzech lat amortyzacji dokonałaby odpisów amortyzacyjnych na kwotę 60 000 zł, z czego tylko ?36 000 zł byłoby kosztem uzyskania przychodu, natomiast kwota 24 000 zł nie mogłaby być zaliczona do takich kosztów.

Przyjmijmy, że środek trwały spółka sprzedała za 50 000 zł. ?Tę kwotę zaliczyłaby do przycho?dów. Natomiast kosztem uzyskania przychodu byłaby kwota 100 000 zł – 60 000 zł ?= 40 000 zł (nieumorzona ?wartość początkowa). ?W konsekwencji spółka osiągnęłaby dochód podatkowy na sprzedaży tego środka trwałego w wysokości 50 000 zł – 40 000 zł = 10 000 zł, pomimo że kwota 24 000 zł (miesząca się w kwocie 60 000 zł obniżającej koszty uzyskania przychodu z tej sprzedaży) nigdy nie stanowiła dla niej kosztu podatkowego.

Korzystne jest natomiast to, że ?w kwocie stanowiącej koszt uzyskania przychodu (40 000 zł) mieściłaby się kwota 16 000 zł (odpowiadająca części dotacji, która nie stanowiłaby kosztu podatkowego w formie odpisów amortyzacyjnych, gdyby środek trwały miał być amortyzowany do samego końca). Dotacja ta była zwolniona od podatku.

Gdyby spółka, zamiast zastosować liniową stawkę, zdecydowała się na  jednorazową amortyzację tego środka trwałego, to nie wystąpiłaby już nieumorzona wartość początkowa. Co za tym idzie, ?nie wystąpiłby koszt podatkowy w momencie sprzedaży. Spółka osiągnęłaby dochód podatkowy na sprzedaży tego środka trwałego w wysokości 50 000 zł. Poprzez jednorazowy odpis mogła zaliczyć do kosztów podatkowych  tylko kwotę ?60 000 zł. Pozostała kwota ?w wysokości 40 000 zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu. A zatem w takim przypadku spółka poniesie najwyższe koszty niestanowiące kosztów podatkowych.

Przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest zatem różnica między wartością początkową środka trwałego a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się odpisy amortyzacyjne:

Gdyby jednak podatnik ?– przewidując sprzedaż tego środka trwałego – stosował obniżoną stawkę amortyzacji na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, to koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży byłyby odpowiednio wyższe, a podatnik ograniczyłby koszty niezaliczane do podatkowych lub mógł je nawet wyeliminować.

Natomiast w przypadku zastosowania jednorazowej amortyzacji podatnik pozbawia się możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych i uzyskania wyższego kosztu podatkowego w momencie sprzedaży środka trwałego.

Przykład

Spółka z o.o. kupiła środek trwały o wartości początkowej ustalonej według ceny nabycia 100 000 zł. Zakup ten sfinansowany ?był dotacją w kwocie 40 000 zł. Liniowa stawka amortyzacji dla tego środka trwałego wynosi ?20 proc. Załóżmy, że spółka, począwszy od miesiąca, w którym został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, przyjęłaby obniżoną stawkę jego amortyzacji w wysokości ?0,1 proc. Roczny odpis amortyzacyjny wynosiłby zatem 100 000 zł x 0,1 proc. = 100 zł. ?Z tego kosztem uzyskania przychodu byłaby tylko kwota ?60 zł, zaś 40 zł nie stanowiłoby kosztu podatkowego.

Przyjmijmy, że po upływie ?trzech lat spółka sprzedała ?ten środek trwały za 50 000 zł. ?Tę kwotę zaliczyłaby do przychodów podatkowych. ?W ciągu trzech lat amortyzacji zrealizowałaby odpisy amortyzacyjne na kwotę 300 zł, ?z czego tylko 180 zł stanowiłoby koszt uzyskania przychodu. Natomiast kwota 120 zł nie mogłaby być zaliczona do takich kosztów. W związku z tym spółka wykazałaby koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tego środka trwałego w kwocie ?100 000 zł – 300 zł= 99 700 zł.

W konsekwencji spółka osiągnęłaby stratę na sprzedaży tego środka trwałego ?w wysokości 49 700 zł ?(50 000 zł – 99 700 zł).