PIT i CIT a indywidualna stawka amortyzacyjna

Ustalając sposób i zasady amortyzacji, trzeba uwzględnić przewidywane zyski firmy. Jeżeli bowiem nie będą one odpowiednio wysokie, to może się okazać, że spółka nie rozliczy osiągniętej straty w pełnej wysokości.

Aktualizacja: 29.05.2014 13:18 Publikacja: 29.05.2014 08:00

PIT i CIT a indywidualna stawka amortyzacyjna

Foto: Rzeczpospolita, Tomasz Wawer

Wysokość indywidualnej stawki można ustalić tylko raz na początku amortyzacji. Nie można już jej potem obniżyć. Nie zawsze wybranie najwyższej stawki z możliwych może okazać się korzystne. Dlatego należy rozważyć, jaka jej wysokość jest optymalna.

Używane albo ulepszone

Możliwość ustalenia indywidualnych stawek amortyzacjach przewiduje art. 16j ustawy o CIT (art. 22j ustawy o PIT). Na podstawie tych przepisów podatnicy mogą ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne. Możliwość taka dotyczy używanych lub ulepszonych środków trwałych. W przypadku budynków ?i lokali uważa się je za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez 60 miesięcy. Zaś za ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

W jakim czasie

Dzięki zastosowaniu tej stawki używane lub ulepszone budynki handlowo-usługowe mogą być zamortyzowane już w ciągu trzech lat. Chodzi tu np. o centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw, targowiska pod dachem, stacje paliw, stacje obsługi itp. Amortyzować w ciągu trzech lat można również inne używane budynki niemieszkalne sklasyfikowane w rodzaju 109 KŚT. Rodzaj ten obejmuje m.in.: hotele ?i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania, schroniska młodzieżowe, górskie, domki kempingowe, domy wypoczynkowe oraz pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego, restauracje, bary.  W przypadku takich używanych lub ulepszonych budynków możliwe jest zatem zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej nie wyższej niż 33,33 proc. (100 proc./ ?/3 lata).

Przykładowo w interpretacji ?z 4 listopada 2013 r. (IBPBI/1/415-814/13/AP) Izba Skarbowa w Katowicach uznała, że „podatnik może zastosować indywidualną stawkę dla budynku handlowo-usługowego, z tym że okres jego amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata, co oznacza, że stawka amortyzacyjna może wynosić maksymalnie 33,33 proc. w skali roku".

Możliwość zastosowania tak wysokiej stawki jest bardzo korzystna, zważywszy na to, że liniowa stawka amortyzacji wynosi dla takich budynków tylko 2,5 proc.

Przykład

Spółka A kupiła używany budynek usługowo-handlowy. Jego wartość początkowa wynosi 3 000 000 zł. Stosując indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości ?33,33, proc., spółka może ?odpisać rocznie kwotę ?3 000 000 zł x 33,33 proc. ?= 1 000 000 zł i zamortyzować ten budynek w ciągu trzech lat.

Gdyby spółka A zastosowała liniową stawkę amortyzacji ?(2,5 proc.), to mogłaby rozliczyć?odpisy amortyzacyjne od tego budynku tylko w wysokości ?3 000 000 zł x 2,5 proc. ?= 75 000 zł, a okres amortyzacji wynosiłby 40 lat.

Pomniejszone o okres używania

Dla innych budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których liniowa stawka wynosi 2,5 proc., okres amortyzacji może natomiast wynosić 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia ich do ewidencji prowadzonej przez podatnika. Okres ten nie może być jednak krótszy niż dziesięć lat. Ten dziesięcioletni okres dotyczy również innych używanych bądź ulepszonych budynków (lokali) i budowli.

Inne środki trwałe też

Indywidualną stawkę można również ustalić dla używanych lub ulepszonych środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 ?i 8 KŚT, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

a) ?24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza ?25 000 zł,

b) ?36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa ?od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,

c) ?60 miesięcy – w pozostałych przypadkach.

Indywidualną stawkę można ustalić także dla środków transportu, w tym samochodów osobowych, z tym że ich okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy. Przykładowo w interpretacji Izby Skarbowej ?w Łodzi z 21 marca 2013 r. (IPTPB1/415-780/12-2/AG) czytamy, że „skoro przed dniem zakupu samochód osobowy używany był przez poprzedniego właściciela przez okres co najmniej sześciu miesięcy, to podatnik może do celów amortyzacji zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną. Ponieważ minimalny okres amortyzacji w takim przypadku nie może być krótszy niż 30 miesięcy, to maksymalna indywidualna stawka amortyzacyjna dla samochodu osobowego używanego wynosi 40 proc." Natomiast w interpretacji z 2 lipca 2013 r. (ILPB4/423-124/13-2/MC) Izba Skarbowa w Poznaniu potwierdziła stanowisko podatnika że „dla używanego śmigłowca okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy (2,5 roku), co odpowiada stawce amortyzacji w wysokości 40 proc. rocznie".

Przy czym takie środki trwałe uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że zanim je nabył, były wykorzystywane przez co najmniej sześć miesięcy. Natomiast za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem ?do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej ?20 proc. wartości początkowej.

Oczywiście podatnik nie musi ustalać indywidualnej stawki ?w wysokości najwyższej z możliwych. Może ustalić ją w niższej wysokości.

Dla podmiotów zwiększających sprzedaż

Wysokość indywidualnej stawki można ustalić tylko raz na początku amortyzacji. Nie można już jej potem obniżyć. ?Z drugiej strony, liniowa stawka amortyzacji np. dla budynków jest bardzo niska. Stąd, mając do wyboru stawkę indywidualną ?i liniową, gdy firma jest dochodowa, wybór stawki liniowej ?(2,5 proc,) może nie być korzystny. Wprawdzie stawka linowa jest niska, ale ze względu na wartość budynku odpis może być wysoki. Jednak zasadniczo w przypadku stosowania takiej stawki trzeba będzie płacić wyższy podatek niż w przypadku wybrania stawki indywidualnej. Ustalając indywidualną stawkę, należy więc uwzględnić przewidywane dochody firmy.

Trzeba jeszcze zwrócić uwagę na to, że nawet po zakończeniu amortyzacji firma będzie mogła odliczać straty wynikające z dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT stratę podatkową można rozliczać w ciągu pięciu lat podatkowych. Wysokość obniżenia dochodu w którymkolwiek z tych lat nie może przy tym przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty. Podobnie stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, przy czym odliczenie straty możliwe jest tylko z tego samego źródła przychodów, z których ona pochodziła. W konsekwencji istnienie korzyści z ustalenia indywidualnej stawki w wysokości najwyższej będzie zależało od tego, jakie dochody podatnik będzie osiągał w przyszłych latach podatkowych. Jeżeli dochody te będą odpowiednio wysokie, to przyjęcie najwyższej z możliwych stawek może się okazać korzystne.

Przykład

Spółka. B osiąga corocznie dochód mniej więcej w wysokości ?100 000 zł. Spółka ta kupiła używany budynek handlowo-usługowy. Jego wartość początkowa wynosi 3 000 000 zł. Spółka przewiduje, że jej dochód ?w związku ze sprzedażą towarów ?w tym budynku oraz wynajmem stoisk handlowych zwiększy się ?o 300 000 zł rocznie (bez uwzględnienia amortyzacji tego budynku). Razem powinna zatem osiągać dochody w przybliżeniu ?w wysokości 100 000 zł + 300 000 zł ?= 400 000 zł (bez uwzględnienia amortyzacji budynku). W takim przypadku zastosowanie stawki 33,33 proc. może się okazać zasadne. Spółka B potrącałaby wówczas przez trzy lata odpisy amortyzacyjne od tego budynku ?w wysokości 1 000 000 zł ?rocznie. Takie działanie spowodowałoby stratę ?podatkową w wysokości ?1 000 000 zł – 400 000 zł ?= 600 000 zł rocznie. Razem ?w ciągu trzech lat takiej amortyzacji straty te wyniosłyby ?3 x 600 000 zł = 1 800 000 zł.

W takiej sytuacji spółce B ?jeszcze opłaca się zastosować tę najwyższą stawkę, gdyż w ciągu pięciu następnych lat mogłaby odliczyć w każdym roku połowę tych strat (czyli do 900 000 zł). Przyjmując zatem że spółka ?będzie nadal osiągała dochody ?w wysokości 400 000 zł rocznie, nie będzie miała problemu ?w odliczeniu tych strat w całości ?po zakończeniu trzyletniego okresu amortyzacji.

Jeżeli jednak przewidywane dochody spółki nie są odpowiednio wysokie i takie okażą się też w rzeczywistości, to ustalenie najwyższej stawki może skutkować „przepadkiem" części straty podatkowej wynikającej z jej zastosowania.

Przykład

Spółka C osiąga corocznie dochód mniej więcej w wysokości ?100 000 zł. Spółka ta kupiła używany budynek handlowo- ?-usługowy. Jego wartość początkowa wynosi 3 000 000 zł. Spółka przewiduje, że jej dochód ?w związku ze sprzedażą towarów ?w tym budynku oraz wynajmem stoisk handlowych zwiększy się ?o 100 000 zł (bez uwzględnienia amortyzacji tego budynku), ?czyli razem powinna osiągać dochody w przybliżeniu ?w wysokości 200 000 zł ?(bez uwzględnienia amortyzacji budynku). W takim przypadku zastosowanie stawki 33,33 proc. nie wydaje się zasadne, ponieważ spółka C będzie potrącała koszty amortyzacji tego budynku przez trzy lata w wysokości 1 000 000 zł rocznie, powodując stratę podatkową w wysokości ?1 000 000 zł – 200 000 zł ?= 800 000 zł. Razem w ciągu trzech lat takiej amortyzacji straty te wyniosłyby 3 x 800 000 zł ?= 2 400 000 zł. W takiej sytuacji ?nie opłaca zastosować najwyższej indywidualnej stawki, gdyż spółka przy stosunkowo niskich dochodach (200 000 zł) ?w następnych pięciu latach ?nie będzie w stanie odliczyć ?w całości tak wysokiej straty ?(2 400 000 zł).

W tym przypadku korzystniej byłoby dla spółki C przyjąć ?niższą indywidualną stawkę np. ?w wysokości 6,66 proc., uwzględniając rocznie odpis ?w wysokości ok. 200 000 zł. Wówczas koszty odpisów amortyzacyjnych wynikających ?z tak ustalonej stawki miałyby pokrycie w dochodach spółki ?i nie płaciłaby ona podatku. ?Przy czym okres amortyzacji tego budynku by się wydłużył.

Jeżeli spółka planuje sprzedaż środka trwałego, to powinna również ocenić czy zastosowanie najwyższej z możliwych indywidualnej stawki będzie korzystne, a w szczególności czy zdąży w całości odliczyć połowę straty będącej skutkiem jej przyjęcia.

Przykład

Spółka D osiąga corocznie dochód mniej więcej w wysokości 100 000 zł. Spółka kupiła używany budynek handlowo- ?-usługowy. Jego wartość początkowa wynosi 3 000 000 zł. Spółka D przewiduje, że jej dochód w związku ze sprzedażą towarów w tym budynku oraz wynajmem stoisk handlowych zwiększy się o 300 000 zł ?(bez uwzględnienia amortyzacji tego budynku), czyli razem powinna osiągać dochody ?w przybliżeniu w wysokości ?400 000 zł (bez uwzględnienia amortyzacji budynku).

W takim przypadku zastosowanie stawki 33,33 proc. spowoduje, że spółka będzie potrącała koszty amortyzacji przez trzy lata w wysokości ?1 000 000 zł, osiągając stratę podatkową w wysokości ?1 000 000 zł – 400 000 zł ?= 600 000 zł. Razem w ciągu trzech lat takiej amortyzacji strata wyniosłaby 3 x 600 000 zł = 1 800 000 zł

Załóżmy jednak, że w następnym roku po zakończeniu amortyzacji spółka D sprzeda budynek za kwotę 4 000 000 zł. Ponieważ budynek został całkowicie zamortyzowany, to nie będzie kosztów uzyskania przychodów odpowiadających jego nieumorzonej wartości początkowej.

Przyjmijmy, że w takiej sytuacji spółka osiągnie w roku sprzedaży budynku dochód ?4 100 000 zł i odliczy połowę straty w wysokości 900 000 zł. Zapłaci zatem podatek ?w wysokości (4 100 000 zł ?– 900 000 zł) x 19 proc. ?= 608 000 zł.

Przyjmijmy jeszcze, że dochody spółki po sprzedaży budynku wrócą do wysokości 100 000 zł rocznie. W takiej sytuacji spółka D nie zdąży odliczyć w całości pozostałej połowy straty podatkowej (900 000 zł). ?Część jej, ze względu na pięcioletni okres odliczenia, „przepadnie". Gdyby natomiast spółka zamiast najwyższej przejęła indywidualną stawkę ?np. w wysokości 13,34 proc., ?to w ciągu trzech lat przy dochodach 400 000 zł rocznie nie płaciłaby podatku. Przyjmując zaś, że w momencie sprzedaży nieumorzona wartość wynosiłaby 1 799 400 zł, ?to spółka za rok, w którym sprzedała budynek, zapłaciłaby podatek w wysokości ?(4 100 000 zł – 1 779 400 zł) ?x 19 proc. = 437 114 zł. Zapłaciłaby  zatem o 170 886 zł mniej, niż w przypadku gdyby zastosowała najwyższą stawkę (608 000 zł).

Wybranej metody nie można już zmienić

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Zgodnie zaś z art. 16h ust. 2 ustawy o CIT (art. 22h ust. 2 ustawy o PIT) podatnicy wybierają jedną z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Oznacza to, że przyjętej indywidualnej stawki nie można już zmienić, w tym nie można jej obniżyć. Możliwość obniżenia stawki nie dotyczy bowiem środków trwałych, dla których przyjęto indywidualną stawkę amortyzacji. Artykuł 16i ust. 5 ustawy o CIT (art. 22i ust. 5 ustawy o PIT) umożliwia tylko zmianę stawki liniowej określonej w wykazie stawek amortyzacyjnych. Takie stanowisko zajęła również Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 20 czerwca 2012 r. (IBPBI/2/423-293/12/PC). Według niej „metoda dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie, uregulowana w przepisie art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przewiduje ani obniżenia, ani podwyższenia stawek amortyzacyjnych. W treści ww. przepisu nie ma odesłania do uregulowań zawartych w przepisie art. 16i ustawy. Również inne przepisy nie przewidują możliwości zastosowania przepisu art. 16i ww. ustawy do zmiany indywidualnych stawek amortyzacyjnych. W związku z powyższym, odwołując się do art. 16h ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż jeśli spółka dokona wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i–16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, wybraną metodę winna stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Skoro podatnicy sami (uwzględniając warunki wymienione w tym przepisie) ustalają stawkę amortyzacyjną, nie ma powodu, by ją podwyższać lub obniżać. Reasumując, spółka nie może podwyższać ani obniżać stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych, dla których dokonuje odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie (zgodnie z art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)".

Wysokość indywidualnej stawki można ustalić tylko raz na początku amortyzacji. Nie można już jej potem obniżyć. Nie zawsze wybranie najwyższej stawki z możliwych może okazać się korzystne. Dlatego należy rozważyć, jaka jej wysokość jest optymalna.

Używane albo ulepszone

Pozostało 98% artykułu
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Edukacja i wychowanie
Afera w Collegium Humanum. Wykładowca: w Polsce nie ma drugiej takiej „drukarni”
Edukacja i wychowanie
Rozporządzenie o likwidacji zadań domowych niezgodne z Konstytucją?
Praca, Emerytury i renty
Są nowe tablice GUS o długości trwania życia. Emerytury będą niższe