Urząd swoje, firma swoje
Kłopot w tym, że podatnicy i fiskus rozumieli te przepisy zupełnie inaczej. Fiskus podkreślał w wydawanych interpretacjach, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od woli podatnika i przez niego niezawinionych. Stawiał też warunek: niezamortyzowana wartość środka trwałego (w tym inwestycja w obcym środku trwałym) może być kosztem, jeśli nastąpiła jego faktyczna likwidacja. Będzie tak np. w razie demontażu poniesionych nakładów. Skutku takiego nie wywoła natomiast samo rozwiązanie umowy najmu lub dzierżawy czy nawet wycofanie z ewidencji środka trwałego. W ocenie organów podatkowych nie oznacza to bowiem, że nastąpiła jego fizyczna likwidacja.
Nie zawsze jednak firmie opłaca się likwidować to, co zainwestowała w danym lokalu, by go przystosować do potrzeb prowadzonej działalności. Taka likwidacja wiązałaby się bowiem z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów. Wychodziło na to, że aby minimalizować powstałe już straty ekonomiczne, podatnik musiał ponosić dodatkowe wydatki, aby móc zaliczyć (powstałą już) stratę ekonomiczną do kategorii podatkowej. Prowadziło to do kuriozalnych i pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego sytuacji gospodarczych.
Przykład
Podatnik X poniósł wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym w wysokości 100 zł. Po jakimś czasie podjął decyzję o zmianie lokalizacji prowadzenia działalności gospodarczej z gorszej na lepszą. Wydatki na fizyczną likwidację inwestycji to 100 zł. Aby podatnik mógł zaliczyć do kosztów pozostałą kwotę niezamortyzowanej części w wysokości 50 zł, musi ponieść dodatkowy koszt – 100 zł. Działanie to jest całkowicie nieuzasadnione i podatnik byłby zmuszony do wygenerowania dodatkowej straty ekonomicznej.
Fiskusa to jednak nie przekonywało i nie zgadzał się na korzystne rozliczenia. Przykładem może być interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2010 r. (ILPB3/423-1154/09-3/DS). Izba stwierdziła, że „dobrowolne nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym nie mieści się w ustawowym pojęciu straty. Również „gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania (zakończenia) umowy łączącej strony i sprzedaży tej inwestycji wynajmującemu, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (...), nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności" (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 grudnia 2010 r., ITPB3/423-525/10/PS). Podobnie Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 10 lutego 2011 r. (IPPB5/423-42/11-2/RS) stwierdziła, że jeśli strata powstała na skutek działania zależnego od podatnika, to oznacza, że nie może być zaliczona do kosztów podatkowych.
Korzystna uchwała
Sytuacja zmieniła się dopiero po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12). Sąd stwierdził, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stratę – zdaniem sądu – należy wiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych. Przez likwidację środka trwałego należy przy tym rozumieć takie wyzbycie się środków trwałych, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami. Jeżeli inwestycja w obcych środkach trwałych w danej lokalizacji, mimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów nie przynosi spodziewanych zysków bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym, ekonomicznie uzasadnionym działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w przepisach (chodzi o osiąganie przychodów, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów), będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.
Fizyczny demontaż nie jest konieczny
NSA stwierdził, że działanie podatnika polegające na rozwiązywaniu umów najmu, mimo niezamortyzowania w pełni inwestycji w obcych środkach trwałych, służy ograniczaniu strat, kumulowanych przez prowadzenie działalności w tych lokalach, a tym samym nakierowane jest na zwiększanie rentowności prowadzonej działalności. Strata w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23 ust. 1 ustawy o PIT). Według NSA przepisy nie uzależniają możliwości zaliczenia straty w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów od powstania jej w wyniku fizycznej likwidacji inwestycji, polegającej na fizycznym demontażu. Pojęcie likwidacji nie jest bowiem ograniczone do rozumienia przytoczonego, lecz obejmuje także sytuacje faktyczne, w których dochodzi do wycofania środka z ewidencji, np. w wyniku zwrotu środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu czy okresu amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami.