Niższa stawka czynszu to argument, jaki firma może śmiało brać pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o zmianie swojej siedziby. I to bez obaw o rozliczenia podatkowe.

Z przepisów podatkowych (zarówno ustawy o PIT, jak i CIT) jasno wynika, że amortyzacji podlegają – niezależnie od przewidywanego okresu używania – przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Przepisy nie definiują „inwestycji w obcych środkach trwałych", ale powszechnie przyjmuje się, że są to wszelkie nakłady o charakterze ulepszeniowym na wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej budynek (lokal), gdy podatnik nie jest właścicielem, lecz np. najemcą lub dzierżawcą. Dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne. Muszą jednak pamiętać, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż dziesięć lat.

Problem w tym, że plany, nawet te najlepsze, czasem trzeba korygować i zmieniać. Może się okazać po jakimś czasie, np. po sześciu latach, że firma musi zmienić siedzibę i rozwiązać umowę najmu podpisaną na dziesięć lat.

Gdy umowę trzeba rozwiązać

Pojawia się wtedy pytanie, co z rozliczeniami nakładów w obcym środku trwałym. Skoro okres amortyzacji nie może być krótszy niż dziesięć lat, firmie nie uda się zamortyzować inwestycji w obcym lokalu. Z pomocą przychodzą jednak przepisy. Pozwalają rozliczyć niezamortyzowaną część inwestycji. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o PIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Kosztami uzyskania przychodów będą więc straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się też strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Kosztami będą zatem straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Urząd swoje, firma swoje

Kłopot w tym, że podatnicy i fiskus rozumieli te przepisy zupełnie inaczej. Fiskus podkreślał w wydawanych interpretacjach, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od woli podatnika i przez niego niezawinionych. Stawiał też warunek: niezamortyzowana wartość środka trwałego (w tym inwestycja w obcym środku trwałym) może być kosztem, jeśli nastąpiła jego faktyczna likwidacja. Będzie tak np. w razie demontażu poniesionych nakładów. Skutku takiego nie wywoła natomiast samo rozwiązanie umowy najmu lub dzierżawy czy nawet wycofanie z ewidencji środka trwałego. W ocenie organów podatkowych nie oznacza to bowiem, że nastąpiła jego fizyczna likwidacja.

Nie zawsze jednak firmie opłaca się likwidować to, co zainwestowała w danym lokalu, by go przystosować do potrzeb prowadzonej działalności. Taka likwidacja wiązałaby się bowiem z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów. Wychodziło na to, że aby minimalizować powstałe już straty ekonomiczne, podatnik musiał ponosić dodatkowe wydatki, aby móc zaliczyć (powstałą już) stratę ekonomiczną do kategorii podatkowej. Prowadziło to do kuriozalnych i pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego sytuacji gospodarczych.

Autopromocja
PRENUMERATA 2022

Znacznie więcej o biznesie, finansach oraz prawie

Zaprenumeruj

Przykład

Podatnik X poniósł wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym w wysokości 100 zł. Po jakimś czasie podjął decyzję o zmianie lokalizacji prowadzenia działalności gospodarczej z gorszej na lepszą. Wydatki na fizyczną likwidację inwestycji to 100 zł. Aby podatnik mógł zaliczyć do kosztów pozostałą kwotę niezamortyzowanej części w wysokości 50 zł, musi ponieść dodatkowy koszt – 100 zł. Działanie to jest całkowicie nieuzasadnione i podatnik byłby zmuszony do wygenerowania dodatkowej straty ekonomicznej.

Fiskusa to jednak nie przekonywało i nie zgadzał się na korzystne rozliczenia. Przykładem może być interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2010 r. (ILPB3/423-1154/09-3/DS). Izba stwierdziła, że „dobrowolne nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym nie mieści się w ustawowym pojęciu straty. Również „gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania (zakończenia) umowy łączącej strony i sprzedaży tej inwestycji wynajmującemu, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (...), nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności" (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 grudnia 2010 r., ITPB3/423-525/10/PS). Podobnie Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 10 lutego 2011 r. (IPPB5/423-42/11-2/RS) stwierdziła, że jeśli strata powstała na skutek działania zależnego od podatnika, to oznacza, że nie może być zaliczona do kosztów podatkowych.

Korzystna uchwała

Sytuacja zmieniła się dopiero po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12). Sąd stwierdził, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stratę – zdaniem sądu – należy wiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych. Przez likwidację środka trwałego należy przy tym rozumieć takie wyzbycie się środków trwałych, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami. Jeżeli inwestycja w obcych środkach trwałych w danej lokalizacji, mimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów nie przynosi spodziewanych zysków bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym, ekonomicznie uzasadnionym działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w przepisach (chodzi o osiąganie przychodów, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów), będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Fizyczny demontaż nie jest konieczny

NSA stwierdził, że działanie podatnika polegające na rozwiązywaniu umów najmu, mimo niezamortyzowania w pełni inwestycji w obcych środkach trwałych, służy ograniczaniu strat, kumulowanych przez prowadzenie działalności w tych lokalach, a tym samym nakierowane jest na zwiększanie rentowności prowadzonej działalności. Strata w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23 ust. 1 ustawy o PIT). Według NSA przepisy nie uzależniają możliwości zaliczenia straty w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów od powstania jej w wyniku fizycznej likwidacji inwestycji, polegającej na fizycznym demontażu. Pojęcie likwidacji nie jest bowiem ograniczone do rozumienia przytoczonego, lecz obejmuje także sytuacje faktyczne, w których dochodzi do wycofania środka z ewidencji, np. w wyniku zwrotu środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu czy okresu amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami.

Ten kierunek wykładni został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z 14 czerwca 2013 r. (II FSK 2097/11) NSA uznał, że do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. NSA stwierdził też, że wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości, a warunek fizycznego zniszczenia środka trwałego nie wynika z przepisów podatkowych.