Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2015 r. (II FSK 3113/12).

Spółka posiada przedawnione wierzytelności i chce zrobić ich cesję. Cena zostanie ustalona na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, która jest niższa od wartości nominalnej. Wszelkie należności z tytułu prowadzonej działalności są rozpoznawane przez spółkę jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Spółka zapytała organ podatkowy, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych, będzie kosztem podatkowym.

Zdaniem spółki art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z jej art. 16 ust. 1 pkt 39 pozwala zaliczyć stratę do kosztów uzyskania przychodów, gdyż sprzedaż wierzytelności należy uznać za działanie podejmowane w celu uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia za zbywane wierzytelności.

Z kolei w ocenie organu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione według kodeksu cywilnego, bo o przedawnieniu wierzytelności nie decyduje odpowiedni zapis w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek z k.c.

WSA w Warszawie uchylił interpretację, uznając, że przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność nabyta od innego podmiotu, jak i wtedy, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W odniesieniu do drugiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem jej art. 16 ust. 1 pkt 39, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

NSA oddalił skargę kasacyjną organu, przypominając, że jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt. 20 i 39 ustawy o CIT wskazują, że wierzytelność przedawniona jest nadal wierzytelnością, którą można sprzedać. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 mówi o odpłatnym zbyciu wszelkich wierzytelności i nie różnicuje skutków podatkowych w zależności od tego, czy sprzedawana wierzytelność jest przedawniona.

—Aleksandra Kielar, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Dominik Kaczmarski, starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego firmy Deloitte (zespół ds. instytucji finansowych)

Autopromocja
PRENUMERATA 2022

Znacznie więcej o biznesie, finansach oraz prawie

Zaprenumeruj

Komentowane orzeczenie zasługuje na aprobatę. Artykuł 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, który umożliwia rozpoznanie w kosztach podatkowych straty ze zbycia wierzytelności handlowych, nie różnicuje bowiem traktowania wierzytelności przedawnionych i nieprzedawnionych. W konsekwencji także strata ze zbycia wierzytelności przedawnionych (pod warunkiem że zostały one uprzednio zarachowane jako przychody należne) powinna stanowić koszt uzyskania przychodów. Analizowane rozstrzygnięcie jest przy tym potwierdzeniem dotychczasowej linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1703/13, i wyrok WSA we Wrocławiu z 8 stycznia 2015 r., I SA/Wr 2017/14).

Jednocześnie wyrok NSA wpisuje się w szerszy spór dotyczący interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Sformułowanie „odpisane jako" mogłoby wskazywać, że do wywołania konsekwencji w CIT konieczne jest wykonanie określonej operacji księgowej. Organy podatkowe starają się jednak wywodzić z tego przepisu generalny zakaz odliczalności podatkowej wierzytelności przedawnionych.

Zagadnienie to ma szczególne znaczenie dla banków, którym ustawodawca przyznał prawo do rozpoznawania w kosztach podatkowych m.in. straty ze zbycia wierzytelności w ramach sekurytyzacji. Choć komentowany wyrok NSA dotyczy zbycia wierzytelności handlowych, a nie kredytowych, to wydaje się, że przedstawioną w nim argumentację można odnieść także do zbycia przedawnionych wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego. W tej sprawie pozytywne dla banków rozstrzygnięcie wydał 12 listopada 2012 r. WSA w Warszawie (II SA/Wa 489/12).

Jednocześnie w przypadku tworzonych przez banki odpisów aktualizujących sądy przyznają organom podatkowym rację w zakresie braku możliwości ich „ukosztowienia" w razie przedawnienia wierzytelności (zob. np. wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 1433/12). Kwestia ta nie pozostaje natomiast bez wpływu na implikacje podatkowe sekurytyzacji. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość rozpoznania w kosztach podatkowych straty ze zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego do wysokości uprzednio utworzonego na zbywaną wierzytelność odpisu aktualizującego, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów.

Moim zdaniem najbardziej pożądanym sposobem rozwiania tych wątpliwości byłaby zmiana legislacyjna doprecyzowująca zarówno hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, wskazując, jakie konkretnie stany faktyczne obejmuje, jak i jej dyspozycję, określając podatkowe skutki przedawnienia wierzytelności.