Rozliczenie VAT w transakcjach z zagranicznym kontrahentem

U przedsiębiorców kupujących towary od podmiotów z innych krajów UE obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury przez dostawcę, ale nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po tym, w którym nastąpiła dostawa.

Publikacja: 19.10.2015 02:00

Rozliczenie VAT w transakcjach z zagranicznym kontrahentem

Foto: Fotorzepa, Dominik Pisarek

Adam Czekalski, doradca podatkowy, prawnik – podpowiada, w jaki sposób ustalić podstawę podatkowania i obowiązek podatkowy w przypadku zakupu towarów i usług od partnerów biznesowych z innych krajów

Norweska danina powiększa podstawę opodatkowania w Polsce

Otrzymaliśmy fakturę VAT za usługi doradcze od norweskiego kontrahenta. Na fakturze, oprócz kwoty netto do zapłaty, jest również podany norweski podatek o podobnym charakterze do VAT. Czy to jest prawidłowe? Czy powinniśmy poprosić kontrahenta o korektę faktury? Jest to dla mnie istotne, ponieważ korzystam ze zwolnienia podmiotowego i nie mam możliwości odliczenia VAT.

Podatek na norweskiej fakturze jest jak najbardziej prawidłowy. Norwegia nie jest członkiem Unii Europejskiej, w związku z tym nie mają tutaj zastosowania przepisy dyrektywy VAT 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Świadcząc usługi na rzecz podatnika z Polski, norweski kontrahent prawidłowo wystawił fakturę z norweskim odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług. Otrzymując taką fakturę, polski nabywca musi naliczyć od całej kwoty (zarówno wartości netto, jak i kwoty podatku) polski VAT i rozliczyć z urzędem skarbowym.

Zgodnie z ustawą o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1). Jednocześnie ustawodawca przewiduje, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6). Za podatek należy przy tym rozumieć w tym przypadku wyłącznie VAT. Natomiast wszelkie inne podatki, opłaty parafiskalne itp., w tym również podatek o podobnym charakterze do VAT nakładany przez państwa trzecie (spoza UE), powiększą podstawę opodatkowania.

Zgodnie z literalną wykładnią przepisu ustawy podstawę opodatkowania stanowi „wszystko, co stanowi zapłatę", a więc wszelkie zobowiązania wobec kontrahenta. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) termin „zapłata" obejmuje „uiszczenie należności za coś"; „należność za coś"; „odpłacenie komuś za coś". W praktyce płatność na rzecz zagranicznego kontrahenta obejmuje całą kwotę wynikającą z faktury (z uwzględnieniem norweskiego podatku). W związku z tym, nie ma innej możliwości niż ujęcie tej dodatkowej wartości jako podstawy opodatkowania dla celów importu usług (brak jest podstaw do żądania wystawienia korekty faktury przez zagranicznego partnera biznesowego).

Polski nabywca musi zatem ująć całą kwotę (również z podatkiem o podobnym charakterze) do rozliczenia polskiego VAT i doliczyć stawkę VAT obowiązującą w Polsce na tego typu czynności. Podatnik powinien wpisać VAT należny w deklaracji VAT-9M. Deklarację składa się w terminie do 25. dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 99 ust. 9 ustawy o VAT). W tym samym terminie podatnik ma obowiązek zapłacić VAT wynikający z importu usług do urzędu skarbowego.

Usługi rozliczane w umownych okresach rozliczeniowych

Nabywamy usługi wsparcia informatycznego od spółki z Rumunii. Faktury są wystawiane co miesiąc, zawsze na początku danego miesiąca. Płatność za usługi następuje po otrzymaniu faktury, w zależności od przypadku: albo jeszcze w trakcie miesiąca, którego dotyczy, albo w miesiącu następnym. Jak należy ustalić moment powstania obowiązku podatkowego – każdorazowo na koniec miesiąca (umowa stanowi o miesięcznych okresach rozliczeniowych) czy może należy analizować terminy faktycznej płatności do kontrahenta?

W odniesieniu do importu usług obowiązują analogiczne zasady momentu powstania obowiązku podatkowego jak dla transakcji krajowych. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast w odniesieniu do usług (odpowiednio: sprzedaży towarów) rozliczanych w umownych okresach rozliczeniowych (np. miesiąc, kwartał, rok) obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Jak bowiem stanowi art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przy czym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ponadto, jeżeli przed dostawą towaru lub wykonaniem (względnie zakończeniem okresu rozliczeniowego) usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Tym samym, jeżeli faktura zostanie wystawiona z góry za import usług, a podatnik zapłaci przed zakończeniem umownego okresu rozliczeniowego, to obowiązek podatkowy należy odnieść do dnia faktycznej zapłaty. Jest to przepis szczególny do ogólnej zasady ustanawiającej moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wykonania usługi (zakończenia okresu rozliczeniowego). Potwierdzają to również organy podatkowe >patrz ramka.

Otrzymanie zaliczki przyspiesza powstanie obowiązku podatkowego

W interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 sierpnia 2014 r. (ITPP1/443-623/14/DM) czytamy: „Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. (...) Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana. Ponadto jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19a ust. 8 przywoływanej ustawy wskazano, że otrzymanie przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi całości lub części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka musi być powiązana z konkretną transakcją".

Kurs waluty należy przeliczyć zgodnie z zasadami określonymi w art. 31a ustawy o VAT. Gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. W praktyce, jeżeli faktura zostanie zapłacona przed zakończeniem okresu rozliczeniowego (obowiązek podatkowy – data płatności), to przeliczenia na złote dokonuje się według kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (D-1). W innym przypadku do przeliczenia stosuje się średni kurs NBP z dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

Reasumując, w przypadku zapłaty za fakturę przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy należy rozpoznać w dacie faktycznej zapłaty (na zasadzie zaliczki). Natomiast jeżeli faktura zostanie zapłacona po zakończeniu okresu rozliczeniowego, to moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza data zakończenia tego okresu rozliczeniowego.

Przy WNT decyduje data wystawienia faktury

Nabywamy z Litwy sprzęt do produkcji akcesoriów meblowych. Faktura jest wystawiana przez zagranicznego kontrahenta na podstawie naszych zamówień, przy czym faktura jest zawsze wystawiana z góry, a towar jest wysyłany kilka dni później. Płatność z reguły dokonywana jest jeszcze przed otrzymaniem towaru. Do ceny towaru w odrębnych pozycjach faktury (lub oddzielnych fakturach) jest doliczany koszt transportu oraz koszty dodatkowe. Czy mam traktować wpłatę jako płatność zaliczkową i na tej podstawie ujmować VAT z tytułu WNT? Jak ustalić podstawę opodatkowania?

Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku na zasadach szczególnych dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). W odróżnieniu od importu usług, przepisy o VAT przewidują odrębne zasady dla dostaw towarów z innych państw UE. W przypadku WNT obowiązek podatkowy co do zasady powstaje w momencie wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa towarów będąca przedmiotem WNT. W związku z tym ani data otrzymania faktury przez polskiego nabywcę, ani data przekazania płatności zaliczkowej, ani co do zasady data dostawy nie wiąże się z wykazaniem podatku z tytułu WNT.

Rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu płatności zaliczkowej w ramach WNT istniało w polskim systemie VAT tylko do 31 grudnia 2012 r. Do tego dnia obowiązywały regulacje art. 20 ust. 6–7 ustawy o VAT, przewidujące powstanie obowiązku podatkowego VAT z tytułu faktur dokumentujących przekazanie zaliczki na poczet WNT. Od 1 stycznia 2013 r. obowiązek podatkowy powstaje co do zasady w dacie wystawienia faktury VAT przez zagranicznego dostawcę. Jeżeli natomiast sprzedawca nie wystawi faktury do 15. dnia następnego miesiąca po miesiącu dostawy, to obowiązek podatkowy powstaje w tym ostatnim dniu. Tym samym uregulowanie płatności przed otrzymaniem towaru nie wpływa w żaden sposób na rozliczenie WNT. Kluczowe w tym przypadku jest jedynie wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż/zakup towaru.

Jeśli natomiast chodzi o podstawę opodatkowania, to ustawa o VAT wskazuje, że do WNT stosuje się odpowiednio ogólne przepisy w tym zakresie. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych >patrz ramka.

Fiskus o obowiązku podatkowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia

W interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2014 r. (IPPP3/443-457/14-2/IG) czytamy: „(...) obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje tak jak dotychczas z chwilą wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Natomiast z tytułu wpłaty zaliczki na poczet przyszłego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie powstaje u polskiego podatnika obowiązek podatkowy. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów wnioskodawca zapłaci zaliczki lub na mocy porozumienia zaliczki w imieniu spółki wpłacają korzystający, to nie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu. W związku z powyższym, tylko wystawienie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Faktura ta może zawierać informacje o wcześniej wystawionych fakturach zaliczkowych. Może też być pomniejszona o wpłacone zaliczki. Jeśli jednak nie wystawiono faktury do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano WNT".

Reasumując, w omawianym przypadku obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę. W zakresie podstawy opodatkowania konieczne jest ujęcie wszystkich świadczeń komplementarnych do wartości towarów i ujęcie wszystkich pozycji jako jednej kwoty w ramach WNT.

Adam Czekalski, doradca podatkowy, prawnik – podpowiada, w jaki sposób ustalić podstawę podatkowania i obowiązek podatkowy w przypadku zakupu towarów i usług od partnerów biznesowych z innych krajów

Norweska danina powiększa podstawę opodatkowania w Polsce

Pozostało 98% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Edukacja i wychowanie
Afera w Collegium Humanum. Wykładowca: w Polsce nie ma drugiej takiej „drukarni”
Edukacja i wychowanie
Rozporządzenie o likwidacji zadań domowych niezgodne z Konstytucją?
Praca, Emerytury i renty
Są nowe tablice GUS o długości trwania życia. Emerytury będą niższe