Część produkcji może odbywać się poza strefą ekonomiczną

Z uwagi na stopień skomplikowania obecnych procesów produkcyjnych przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych (dalej: SSE) są często zmuszeni do korzystania z usług podmiotów zewnętrznych czy też do zakupu półproduktów/komponentów wyprodukowanych przez podmioty prowadzące działalność poza SSE.

W wydawanych w ostatnim czasie wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie SSE prawo do zakwalifikowania wydatków ponoszonych w związku z nabywaniem towarów i usług od przedsiębiorców spoza SSE do wydatków związanych z działalnością strefową korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Co wynika z przepisów

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może jednak przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości. Przy czym z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: rozporządzenie strefowe) wynika, że zwolnienie to przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy.

Warunkiem zwolnienia dochodu z CIT jest zatem spełnienie łącznie następujących przesłanek:

- uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej,

- objęcie działalności zezwoleniem,

- prowadzenie działalności na terenie SSE.

Nie ma zakazu

Z przepisów tych nie wynika zakaz nabywania przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE towarów czy usług od podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza SSE. Dla skorzystania ze zwolnienia istotne jest bowiem, aby produkt finalny będący przedmiotem sprzedaży został wytworzony na terenie SSE. Zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie powinien więc prowadzić automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w zakresie odnoszącym się do tych zakupów. Twierdzenie takie znajduje również uzasadnienie w kontekście celów, jakie mają zostać osiągnięte poprzez utworzenie SSE, tj.m.in. rozwój gospodarczy i przemysłowy poszczególnych części kraju, rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej, tworzenie nowych miejsc pracy. Realizację tych celów urzeczywistnia bowiem nie tylko sama działalność przedsiębiorcy na terenie SSE, ale również jego aktywność poza strefą.

Kwestia wpływu nabywanych od podmiotów zewnętrznych towarów i usług przez przedsiębiorcę strefowego na wysokość przyznanego mu zwolnienia podatkowego powoduje jednak wiele problemów w praktyce. Wskazują na to liczne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych składane przez przedsiębiorców strefowych.

Powołując się na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy o CIT oraz na definicję tzw. wyrobu strefowego organy podatkowe w przypadku korzystania przez podmioty strefowe z materiałów i usług podwykonawców zlokalizowanych poza terenem SSE niejednokrotnie kwestionują prawo do zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyroku wyprodukowanego w taki sposób do przychodu zwolnionego z CIT (por. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 2 września 2013 r., ILPB3/423-268/13-2/AO).

Skutki braku definicji

Definicja tzw. wyrobu strefowego obowiązywała do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących funkcjonowania poszczególnych SSE. Wyrobem wytworzonym na terenie strefy był wyrób uzyskany w wyniku wytworzenia, przetworzenia lub obróbki na terenie strefy, jeżeli wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, wszystkich użytych do ich wytworzenia materiałów wyprodukowanych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem nie przekracza 70 proc. przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, pomniejszony o podatek od towarów i usług.

Obecnie nie ma przepisów, które by definiowały tzw. wyrób strefowy, a tym samym które by określały limit udziału kosztów pochodzących spoza terenu SSE w ogólnej kwocie wytworzenia danego wyrobu lub usługi. Słuszny wydaje się zatem pogląd, że poprzez wykreślenie tej definicji ustawodawca chciał znieść ograniczenia dla przedsiębiorców strefowych w zakresie możliwości nabywania towarów i usług od podwykonawców działających poza SSE. Takie stanowisko podziela m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 27 października 2014 r. (IBPBI/2/423-872/14/SD).

Pod warunkiem

W myśl większościowego stanowiska prezentowanego w ostatnim czasie przez sądy administracyjne i niektóre organy skarbowe podatnik ma prawo zwolnienia z podatku dochodowego dochodu uzyskanego przy udziale towarów lub usług zakupionych od podmiotów spoza SSE. Warunkiem jest jednak, że ten udział zostanie uznany za działalność pomocniczą w stosunku do działalności określonej w zezwoleniu >patrz ramka.

NSA rozstrzyga na korzyść firm

Przykładem korzystnego dla przedsiębiorców rozstrzygnięcia w kwestii wykorzystania usług podwykonawców zlokalizowanych poza SSE do produkcji strefowej jest wyrok NSA z 19 listopada 2014 r. (II FSK 2750/12). Skład orzekający uznał bowiem, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Patrz ramka.

Podobne stanowisko zajął również NSA w wyroku z 10 września 2015 r. (II FSK 1766/13). Przedmiotem sporu było pytanie o możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów zwolnione z opodatkowania CIT wydatków poniesionych przez spółkę na zakup usług realizowanych przez podwykonawców poza terenem SSE. W ramach swojej działalności spółka zleca bowiem podwykonawcom wykonanie montażu belek prądowych przy wykorzystaniu powierzonego materiału oraz galwanizowanie i niklowanie komponentów produkcyjnych.

NSA uznał, że sam fakt wykonywania niektórych czynności poza strefą nie pozbawia prawa do zwolnienia dochodu z opodatkowania CIT. Dla skorzystania z preferencji nie jest bowiem konieczne, żeby cały proces produkcyjny odbywał się na terenie strefy.

NSA podzielił tym samym stanowisko zaprezentowane przez WSA w Poznaniu (wyrok z 5 marca 2013 r., I SA/Po 960/12), zgodnie z którym zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT podlegają nie tylko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie SSE, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia. Tym samym, wykonywanie przez podmioty zewnętrzne, tj. spoza terenu SSE, usług polegających na montażu belek prądowych z materiału powierzonego przez spółkę oraz na galwanizowaniu i niklowaniu komponentów produkcyjnych należących do spółki, jest integralnym elementem prowadzonej przez spółkę na terenie SSE działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią wskazanego zezwolenia. Zlecane usługi są bowiem na tyle sprzężone z głównym tokiem produkcji na terenie strefy, że nie byłyby w ogóle realizowane bez właściwej działalności spółki w ramach SSE.

Każdy przypadek wymaga odrębnej analizy

W wydawanych wyrokach NSA prezentuje przychylne przedsiębiorcom strefowym stanowisko, w myśl którego nabywanie towarów i usług poza terenem SSE nie wyklucza możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyprodukowanego przy ich wykorzystaniu wyrobu do przychodu zwolnionego. Warunkiem jest uznanie tych czynności za działalność pomocniczą. Z uwagi na różnorodność prowadzonej przez przedsiębiorców na terenie SSE działalności, aby ocenić czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością, która może zostać uznana za działalność pomocniczą, należy ocenić odrębnie każdy stan faktyczny z uwzględnieniem właściwej dla tej działalności specyfiki.

Autorka jest doradcą podatkowym w Rödl & Partner w Warszawie

Działalność pomocnicza według fiskusa i sądów

Z analizy wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów skarbowych wyłaniają się następujące kryteria uznania danej działalności za działalność pomocniczą:

usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż tych wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (por. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 23 stycznia 2015 r., IBPBI/2/423-1329/PC),

istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami pomocniczymi wykonanymi poza strefą (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10),

usługi nabywane od podwykonawców służą podmiotowi strefowemu, tzn. nie są przedmiotem dalszej odsprzedaży;

działalność ta ma charakter służebny wobec działalności wykonanej na terenie strefy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2011r., sygn. I SA/Wr 1364/10). -

Przedsiębiorcy mogą korzystać z usług kooperantów spoza SSE

W przedmiotowej sprawie spółka produkująca w ramach działalności strefowej naczepy cystern korzystała z usług podmiotów zewnętrznych, polegających na zlecaniu im wykonywania zbiorników oraz ich montażu do podwozi wcześniej wyprodukowanych przez spółkę. W swoim wniosku spółka podkreśliła, że takie postępowanie wynika wyłącznie z braku możliwości technicznych do samodzielnego wytworzenia przez nią i montażu zbiorników. Czynności „zewnętrzne" są częścią etapu produkcyjnego naczep wytwarzanych przez nią w ramach działalności, a przy tym są one niezbędne do wytworzenia naczep cystern. Wskazała również, że to ona jest odpowiedzialna w pełni za produkt finalny wobec klienta. Spółka uważała, że poniesione przez nią wydatki na zakup towarów i usług od podmiotu zewnętrznego będą stanowić „strefowe" koszty uzyskania przychodu. Przychody ze sprzedaży tych naczep będą natomiast przychodami z działalności strefowej.

Organ podatkowy uznał takie stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że korzystanie z usług kooperantów poza obszarem strefy należy uznać za działalność prowadzoną poza strefą i wydzielić organizacyjnie. Tak wyodrębnioną cześć i wynikające z niej koszty i dochody należało, zdaniem organu, opodatkowywać na zasadach ogólnych.

Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. WSA nie uznał skargi za zasadną i podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że dochód spółki z działalności prowadzonej na terenie SSE w tej części, która dotyczy nabywania od podmiotów zewnętrznych usług niezbędnych do wytworzenia produktu finalnego objętego zezwoleniem, zawsze powinny zostać wyłączone z dochodu podlegającego zwolnieniu z CIT.

Spółka złożyła więc skargę kasacyjną do NSA, który uznał ją za zasadną. W uzasadnieniu do wyroku wskazał, że zgodnie z argumentacją WSA należałoby uznać, iż ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie działalności z jakichkolwiek usług lub materiałów wykonywanych poza strefą. W tym kontekście, z uwagi na wysoką specjalizację przedsiębiorstw, trudno sobie wyobrazić, aby jakikolwiek podmiot mógł skorzystać z ulg wynikających z uzyskanego zezwolenia.

Zdaniem NSA podejście zaprezentowane przez organy skarbowe przeczy celom, które przyświecały ustawodawcy przy tworzeniu SSE. Działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna bowiem przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, a to będzie możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE.

NSA wskazał również, że obecnie nie obowiązuje tzw. definicja wyrobu strefowego, a zatem nieuprawnione jest twierdzenie, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych.

Skład orzekający uznał, że istotne jest, aby kluczowe dla danej działalności gospodarczej decyzje były podejmowane na terenie SSE. W tym celu konieczne jest przede wszystkim określenie czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi podmiotom zewnętrznym) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

NSA podkreślił także, że przy ocenie czy działalność jest wykonywana na terenie SSE, konieczne jest uwzględnienie również takich przesłanek jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter i wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie SSE przez zatrudnionych przez podmiot pracowników.