Jaki VAT przy wynajmie mieszkania

Na pytania odpowiada Adam Czekalski, prawnik, doradca podatkowy

Dodatkowe lokale poza działalnością gospodarczą w PIT

Prowadzę działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Usługi najmu lokali użytkowych opodatkowuję stawką 23 proc. VAT, natomiast wynajem lokali mieszkalnych stawką zw. Dla celów podatku dochodowego opodatkowuję dochody według skali podatkowej. Planuję wynająć dwa dodatkowe lokale mieszkalne (nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie odliczyłem VAT) poza działalnością gospodarczą i opodatkować je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Czy powinienem wykazać ten dodatkowy wynajem w deklaracji VAT-7?

Tak.

Dodatkowy wynajem lokali mieszkalnych należy uwzględnić w deklaracji VAT-7. To, że przychody z tego tytułu będą opodatkowane ryczałtem (8,5 proc. przychodu), nie zmienia zasad kwalifikacji dla celów VAT.

Przede wszystkim należy odnieść się do pojęcia działalności gospodarczej w VAT. Jak przewiduje art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym przez działalność gospodarczą uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Udostępnienie lokalu spełnia warunki świadczenia usług oraz uznania za działalność gospodarczą w VAT. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Potwierdza to również brzmienie dyrektywy VAT 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak wskazuje art. 9 dyrektywy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Co istotne, ustawa nie uzależnia prawa do zwolnienia ani od statusu wykonawcy oraz nabywcy usługi, ani od rodzaju prowadzonej działalności.

W odniesieniu do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu VAT kluczowa jest możliwość wykorzystywania towarów dla celów zarobkowych. Prawo do korzystania z lokalu na podstawie umowy najmu spełnia ten warunek. Charakter najmu uregulowany w kodeksie cywilnym wskazuje również na ciągłość relacji wynajmujący–najemca. W związku z tym spełnione są przesłanki do uznania wynajmu osobistego jako działalności gospodarczej w VAT.

Gdy wynajmujący jest już podatnikiem VAT z tytułu wynajmu innych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, przeznaczenie dodatkowych lokali na cele wynajmu (nawet korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego) skutkuje koniecznością ujęcia całego obrotu z tego tytułu w ewidencji oraz w deklaracjach VAT. Trudno bowiem uznać, że część czynności pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

Liczy się przeznaczenie lokalu

W ramach świadczenia usług wynajmuję lokale mieszkalne zarówno osobom fizycznym, jak i osobom prawnym. Czy to, że wynajmuję lokale osobom prawnym uprawnia mnie do zwolnienia z VAT w odniesienia do celu mieszkaniowego? Czy wystarczające w umowie najmu będzie zawarcie zapisu, że lokale są wynajmowane na potrzeby mieszkaniowe pracowników najemcy? Czy muszę stosować kasę fiskalną w przypadku najmu na rzecz osób fizycznych?

W omawianym przypadku podatnik ma prawo do zwolnienia VAT dla usług wynajmu na rzecz osób prawnych. Zgodnie z ustawą o VAT zwalnia się bowiem z podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W praktyce dla celów zachowania prawa do zwolnienia konieczne jest spełnienie następujących warunków:

- wynajem dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym;

- wynajem musi być dokonywany na własny rachunek podatnika;

- wynajem musi być przeznaczony na cele mieszkaniowe.

Ustawa nie wprowadza dodatkowych warunków, w szczególności w odniesieniu do statusu nabywcy usługi. Tym samym każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) może być najemcą lokalu. Dopuszczalne jest również, aby najemcą była firma (pracodawca), w której lokale są przeznaczone na potrzeby pracowników. Istotny dla celów podatkowych jest w tym przypadku tylko sposób zadysponowania lokalu. Przeznaczenie lokalu na inny cel niż mieszkaniowy oznacza brak prawa do zwolnienia i konieczność zastosowania stawki 23 proc. VAT. W szczególności o takim przeznaczeniu można mówić przy wynajmie na cele turystyczne lub biznesowe, co w praktyce charakteryzuje się krótkotrwałym pobytem. Cel mieszkaniowy ma natomiast z reguły trwały charakter.

W trakcie ew. czynności kontrolnych organu podatkowego wynajmujący powinien zatem wykazać, że lokal został przeznaczony na potrzeby mieszkaniowe. Wystarczające jest w tym zakresie udokumentowanie usługi umową najmu wskazującą, że lokal jest przeznaczony na potrzeby mieszkaniowe pracowników najemcy. Pisemna umowa najmu jednoznacznie określająca przeznaczenie lokalu na potrzeby mieszkaniowe pracowników najemcy może być dowodem w sprawie.

Zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (DzU z 2014 r., poz. 1544 ze zm.) zwalnia się w okresie do 31 grudnia 2016 r. z obowiązku stosowania kas fiskalnych „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi" (poz. 26 załącznika do rozporządzenia). Wartość sprzedaży nie ma w tym przypadku znaczenia. Istotne jest jedynie, aby usługi wynajmu były udokumentowane każdorazowo fakturą lub rachunkiem.

Miejsce postojowe razem z mieszkaniem

Prowadzę działalność w zakresie wynajmu lokali na rzecz osób fizycznych. Sprzedaż każdorazowo jest udokumentowana fakturą VAT ze stawką zw. W cenie czynszu udostępnione jest również przypisane do lokalu miejsce postojowe lub garażowe. Czy prawidłowo fakturuję wszystkie usługi ze stawką VAT zw.? Czy organy nie zakwestionują zwolnienia z VAT w odniesieniu do garażu?

W przypadku łącznego wynajmu mieszkania razem z garażem stawka zwolniona została zastosowana prawidłowo. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku podlegają usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W praktyce obrotu gospodarczego, wynagrodzenie za udostępnianie garażu, miejsca postojowego (komórki lokatorskiej itp.) jest uwzględnione w zbiorczej kwocie za wynajem mieszkania ze stawką VAT zw. Wynajem miejsca garażowego nie stanowi bowiem odrębnej transakcji (można to uznać za świadczenie komplementarne do najmu mieszkania), a jednocześnie jest objęty jedną kwotą wynagrodzenia. Tym samym wyłącznie w sytuacji gdyby wynajem dotyczył tylko i wyłącznie miejsca garażowego, zasadne byłoby zastosowanie stawki podstawowej 23 proc.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach kwestionują jednak prawo do zwolnienia z VAT w odniesieniu do miejsc garażowych (postojowych). Argumentują, że zwolnienie dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych, a garaże są lokalami użytkowymi, w odniesieniu do których zwolnienie z VAT nie przysługuje. I tak w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 października 2015 r. (ILPP5/4512-1-180/15-2/PG) czytamy: „(...) garaż nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego. Zatem należy uznać, że stanowi lokal użytkowy. W związku z powyższym garaż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego bezpośrednio zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, nie będzie miało zastosowania w stosunku do miejsca postojowego. W przypadku świadczenia usług wynajmu miejsca postojowego nie jest spełniona przesłanka stanowiąca o charakterze wynajmowanej nieruchomości. Hala garażowa, w której znajduje się miejsce postojowe, nie jest lokalem o charakterze mieszkalnym, lecz częścią lokalu o charakterze użytkowym, służącym co do zasady do przechowywania pojazdu. Hala garażowa nie stanowi również pomieszczenia pomocniczego oraz gospodarczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Wynajem miejsca postojowego – przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT – jest zatem opodatkowany 23-proc. stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy". Podobnie wypowiedziała się Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 5 lutego 2015 r. (IBPP2/443-1048/14/ICz).

Interpretacje organów podatkowych są sprzeczne w tym zakresie z dyrektywą VAT 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE. Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt l dyrektywy zwalnia się z podatku dzierżawę i wynajem nieruchomości, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania w odniesieniu do wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów. Jednocześnie wyłączenie ze zwolnienia dotyczy wynajmu miejsc parkingowych bez wynajmu mieszkania. W przypadku świadczenia obejmującego zarówno wynajem mieszkania, jak i uzupełniający wynajem miejsca garażowego zastosowanie ma stawka właściwa dla świadczenia głównego, tj. stawka VAT zw. dla wynajmu mieszkania. Potwierdza to wyrok TSUE z 13 lipca 1989 r. (C-173/88), w którym skład orzekający orzekł, że wynajem garażu jest zwolniony z VAT, jeżeli jest ściśle związany z wynajmem lokalu na cele, które są zwolnione z VAT (tutaj: wynajem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe).

Reasumując, podatnik ma prawo do stawki VAT zw. zarówno w odniesieniu do lokalu mieszkalnego, jak i miejsca garażowego (postojowego).

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

Wynajem lokali mieszkalnych jako działalność gospodarcza w VAT

W interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 8 stycznia 2014 r. (IPTPP4/443-777/13-2/UNR) czytamy: „(...) Wnioskodawca wynajmując prywatny lokal działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż czynność ta wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego, świadczenie przez wnioskodawcę ww. usług najmu, za które jest pobierana należność od nabywcy tej usługi, stanowi obrót w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, opodatkowany stawką właściwą dla świadczonej usługi, czyli w przypadku świadczenia usług najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT."

Lokum dla pracowników najemcy

W interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2014 r. (ITPP1/443-561/14/JP) czytamy: „(...) zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

1) świadczenie usługi na własny rachunek,