W celu ułatwienia klasyfikacji zdarzeń, ujednolicenia stosowania prawa, a także zwiększenia bezpieczeństwa podatkowego podatników, pod koniec 2021 roku Ministerstwo Finansów opublikowało interpretację ogólną w sprawie definicji transakcji kontrolowanej. Jak wynika z wyjaśnień, obowiązkom w zakresie sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie podlegają wyłącznie transakcje kupna i sprzedaży towarów lub usług. Obowiązek ten może wystąpić w przypadku większości działań gospodarczych, których stronami (choć niekoniecznie) są podmioty powiązane.

Na podstawie ustawy o CIT można wnioskować, że gdy mowa jest o transakcji kontrolowanej, oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Potwierdzone zostało to również we wspomnianej interpretacji ogólnej, przy czym podkreślono w niej, że wskazane elementy składowe muszą występować łącznie.

Czytaj więcej

Raportowanie cen transferowych – od czego zacząć

Skutki braku definicji

Przyglądając się bliżej elementom składowym pojęcia transakcji kontrolowanej, należy zwrócić uwagę na to, że termin „działania o charakterze gospodarczym” nie jest zdefiniowany ani w ustawie o CIT, ani w ustawie o PIT. Aby zrozumieć definicję działania gospodarczego, warto odwołać się do szerszego pojęcia, jakim jest „działalność gospodarcza”. Podstawową cechą działalności o charakterze gospodarczym jest zorientowanie na osiągnięcie zysku. Z tego właśnie względu wypłata dywidendy, która jest czynnością dokonywaną samodzielnie przez daną spółkę, nie jest przykładem działalności gospodarczej. Cel zarobkowy materializuje się bowiem w działalności gospodarczej spółki wypłacającej dywidendę (na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych), a nie w samej czynności jej wypłaty. Z podobnych względów wypłata zysku przez spółkę na rzecz jej wspólników również nie stanowi transakcji kontrolowanej. Co ciekawe, w TPR za 2019 r. takie transakcje otrzymały nawet swoją odrębną kategorię transakcji. Podejście to zostało jednak zmienione już w kolejnym roku. Zgodnie ze stanowiskiem dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z 12 lutego 2021 r., 0113-KDIPT23.4011.891.2020.1.MS) zdarzenie polegające na wypłacie zysku przez spółkę osobową nie stanowi transakcji kontrolowanej, w związku z tym nie podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Należy mieć nadzieję, że opublikowana interpretacja ogólna ten temat rozstrzygnęła ostatecznie.

Działania jednorazowe

Co więcej, warto pamiętać, że pod pojęciem transakcji kontrolowanej nie kryją się wyłącznie zdarzenia mające charakter powtarzalny. Przykładem działania, który ma charakter jednorazowy, jednak obejmuje swym zasięgiem wiele czynności o charakterze prawnym i faktycznym i tym samym kwalifikuje się jako działanie gospodarcze, jest restrukturyzacja działalności gospodarczej.

Refaktura

Innym przykładem transakcji, która na gruncie analizowanych przepisów obliguje podmioty powiązane do sporządzenia stosownej dokumentacji cen transferowych, jest transakcja związana z odsprzedażą pomiędzy podmiotami powiązanymi nabytej wcześniej usługi, tzw. refaktura. Kolejne zmiany (tym razem wprowadzone Polskim Ładem) umożliwiają co prawda skorzystanie ze zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego w przypadku tzw. czystych transakcji refakturowania, jednak, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, transakcja musi spełniać określone warunki. Ich weryfikacja może okazać się kłopotliwa, w szczególności w zakresie „komplementarności usługi”. Zwolnienie dotyczy bowiem jedynie sytuacji, w której rozliczenie refaktury nie jest związane z inną transakcją kontrolowaną. Co za tym idzie, chociażby refaktura mediów (związana z transakcją wynajmu), usług wsparcia IT (przy zakupie oprogramowania) czy kosztów transportu (w związku z zakupem towarów), co do zasady, nie będzie podlegać zwolnieniu. W praktyce może się okazać, że możliwość skorzystania ze zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego nie będzie ułatwieniem dla szerokiego grona podatników.

Znaczący wpływ

Warto podkreślić, że od 2022 r. pojęcie „znaczącego wpływu” w kontekście definicji podmiotów powiązanych (wskazanych w ustawie o CIT oraz w ustawie o PIT) obejmuje nie tylko przypadki, w których podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 proc. akcji lub praw do udziału w zyskach spółki, ale również w stratach. Przy sporządzaniu lokalnej dokumentacji cen transferowych dla umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze należy zatem uwzględniać przyjęte zasady dotyczące praw wspólników lub stron umowy do udziału w zyskach lub aktywach oraz udziału w stratach.

Wynagrodzenie nie jest konieczne

Należy również mieć na uwadze, że występowanie wynagrodzenia nie jest konieczne, aby zawierana pomiędzy podmiotami transakcja podlegała obowiązkom dokumentacyjnym. Choć w przepisach z obszaru cen transferowych ani nawet w opublikowanej interpretacji ogólnej nie znajdziemy informacji na ten temat, to udzielnie przez podatnika nieodpłatnego świadczenia pieniężnego (np. w formie poręczenia lub gwarancji) podmiotowi powiązanemu jest transakcją kontrolowaną. Na początku lutego br. NSA wydał kolejny wyrok (z 3 lutego 2022 r., II FSK 1475/19) potwierdzający linię orzeczniczą, że nieodpłatne poręczenie również stanowi transakcję w rozumieniu cen transferowych.

Co za tym idzie, pomimo braku ustalonej odpłatności, nieodpłatne poręczenie będzie podlegać obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wartość transakcji nie jest bowiem równoznaczna z wartością otrzymanego wynagrodzenia. Jeszcze innym tego typu przykładem może być nieodpłatne udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego, które również należy wziąć pod uwagę przy identyfikacji obowiązków dokumentacyjnych.

Trzeba wyznaczyć wartość

Obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych określa się na podstawie wartości transakcji kontrolowanej. Jej wyznaczenie, a w konsekwencji ustalenie, czy dana transakcja podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu, nie zawsze jest jednak łatwe i oczywiste. Wartość transakcji należy rozpatrywać z punktu widzenia transakcji jednorodnej, niezależnie od liczby dokumentów księgowych czy dokonanych lub otrzymanych płatności. Wartości należy wyznaczyć na podstawie faktur, umów, lub innych dokumentów będących podstawą formalno-prawną transakcji, oddzielnie dla strony przychodowej i kosztowej. W przypadku transakcji finansowych szczególną uwagę należy zwrócić na zobowiązania również wtedy, gdy umowy zostały zawarte w poprzednich latach podatkowych, jednak nadal pozostają w mocy. Wątpliwości może też budzić prawidłowe ustalenie wartości transakcji zarządzania płynnością (tzw. cash pooling), którą należy odnieść do progu, jak również transakcja umorzenia udziałów. Transakcja ta ma charakter czynności gospodarczej, a zatem, jeżeli przy jej realizacji przekroczone zostaną progi wartości, o których mowa w ustawie o CIT, to konieczne będzie sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Poniżej przedstawione zostały przykłady transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze wraz z obowiązującymi progami dokumentacyjnymi.

Rzeczpospolita

Analizy porównawcze to wyzwanie

Zawieranie nietypowych transakcji obliguje również (tak jak w przypadku standardowych transakcji usługowych czy towarowych) do sporządzenia analizy cen transferowych w formie analizy porównawczej bądź analizy zgodności, potwierdzającej rynkowość zawartych rozliczeń. Sposób uzasadnienia rynkowości transakcji nie zawsze jest jednak oczywisty. O ile praktyka oraz standardy sporządzenia analizy cen transferowych dla transakcji usługowych czy towarowych zostały wypracowane, o tyle weryfikacja rynkowego charakteru dla nietypowych transakcji takich jak transakcje kapitałowe potrafi być udręką podatnika. Ich niestandardowy charakter może być przesłanką do uznania, że w praktyce dla tej kategorii transakcji właściwe będzie przygotowanie analizy zgodności, a nie analizy porównawczej. Pod lupę kontrolujących trafia jednak coraz więcej spraw, których przedmiotem są udziały, akcje i inne prawa udziałowe oraz związane z nimi umorzenia, aporty czy umowy spółek osobowych i okazuje się, że forma analizy cen transferowych nie jest taka oczywista.

Przykład:

Wyrok NSA z 11 lutego br. (II FSK 1544/20) dotyczył zakwestionowania proporcji podziału wartości aportu, w jakiej został on przypisany do kapitału zakładowego, a w jakiej do zapasowego. W ramach przeprowadzonej analizy porównawczej, organy podatkowe zwróciły się do spółek realizujących podobne transakcje i na podstawie wskazanych przez nie danych organ oszacował proporcje podziału. Czy jakikolwiek podmiot na rynku udzieliłby rzetelnych informacji na temat realizowanych przez siebie transakcji innemu podmiotowi z rynku (jeżeli nie byłby to organ podatkowy)? Raczej nie, konsekwencją czego niemożliwe jest przygotowanie analizy porównawczej dla tego rodzaju transakcji. Tym razem sąd orzekł na korzyść podatnika, że niedopuszczalne jest szacowanie przez organ podatkowy nominalnej wartości udziałów przy wniesieniu aportu do spółki i uchylił decyzję organu o doszacowaniu podatku dochodowego. Ten przykład pokazuje jednak, że nie zawsze wybór, jaką analizę należy sporządzić jest oczywisty.

Należy również pamiętać, że nie tylko sprzedaż udziałów jest transakcją kapitałową, która może podlegać obowiązkom dokumentacyjnym. Również połączenie, podział bądź przejęcie spółek, podwyższenie kapitału zakładowego czy inne transakcje, których przedmiotem są udziały, akcje i inne prawa udziałowe, mogą rodzić obowiązki z zakresu cen transferowych.

Magdalena Maślisz jest konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Podstawa prawna:

- ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.)

- ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.)

ZDANIEM AUTORA
Jakub Patalas - menedżer w Zespole Cen Transferowych w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Każde zdarzenie gospodarcze należy rzetelnie przeanalizować
Zagadnienia opisane w artykule to tylko część problemów, z jakimi muszą zmierzyć się podatnicy. W znowelizowanych przepisach pojawiają się również inne nowe zdarzenia gospodarcze, które mogą powodować trudności z punktu widzenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.
Niewątpliwie obecnie najczęściej poruszanym tematem w cenach transferowych są obowiązki dokumentacyjne wynikające z transakcji przeprowadzanych z podmiotami z rajów podatkowych (bezpośrednio lub pośrednio). Na szczególną uwagę zasługuje kwestia pojęcia „transakcje inne niż transakcje kontrolowane”. Oznacza to w praktyce, że również transakcje z podmiotami niepowiązanymi mogą powodować powstanie obowiązków z zakresu cen transferowych. Jak wynika ze znowelizowanych przepisów (art. 11o ust. 1a ustawy o CIT), do powstania domniemania, że faktycznym właścicielem podatnika jest podmiot z raju podatkowego wystarczy, że kontrahent podatnika zawrze transakcję o określonej wartości z podmiotem mającym siedzibę w kraju lub terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Ponadto, ten sam przepis wprowadza kwestię dochowania należytej staranności w wypełnianiu obowiązków identyfikacyjnych i dokumentacyjnych. Można zatem przyjąć, że podatnik jest zobowiązany do pozyskania od wszystkich swoich kontrahentów oświadczenia o dokonanych rozliczeniach z podmiotami z rajów podatkowych, lub do samodzielnego zweryfikowania tego faktu na podstawie dostępnych informacji.
W świetle znowelizowanych przepisów dotyczących cen transferowych, podatnicy powinni zwrócić szczególną uwagę na właściwą i szczegółową identyfikację dokonywanych zdarzeń gospodarczych. Lista transakcji, które mogą podlegać obowiązkom dokumentacyjnym, zdaje się nie mieć końca i w praktyce każde zdarzenie gospodarcze, dokonane przez podatników, należy przeanalizować pod kątem występowania obowiązków dokumentacyjnych. Samego wypełnienia obowiązków nie można natomiast zostawiać na ostatnią chwilę, gdyż może się okazać, że podołanie im będzie to czasochłonne i przysporzy niemało kłopotów.