Coraz więcej przedsiębiorstw działa w środowisku międzynarodowym. Działalność ta wpływa na potrzebę przeprowadzania rozliczeń w walucie obcej, a w konsekwencji rozliczania różnic kursowych. Praktyka gospodarcza pokazuje, że rozważania dotyczące różnic kursowych nie mogą zostać ograniczone jedynie do tradycyjnej formy płatności. Obecnie występuje również wiele innych okoliczności, w których przedsiębiorca powinien pamiętać o prawidłowym zaewidencjonowaniu różnic kursowych oraz ich poprawnym rozpoznaniu na potrzeby rozliczeń podatku dochodowego.

W niniejszym artykule zostanie omówione zagadnienie rozliczania różnic kursowych powstałych w wyniku kompensowania należności i zobowiązań - formy płatności, która coraz częściej jest stosowana przez przedsiębiorstwa, w szczególności w transakcjach wewnątrzgrupowych.

W grupie działa net leader

Coraz większą popularność wśród przedsiębiorstw działających w ramach międzynarodowych struktur grupowych zyskuje rozliczanie należności i zobowiązań w formie nettingu. Netting oznacza system rozliczeń polegający na kompensowaniu wzajemnych należności i zobowiązań w relacji dwóch lub więcej podmiotów. Najczęściej spotykanym sposobem zastosowania nettingu do rozliczeń wewnątrzgrupowych jest rozliczanie salda zobowiązań oraz należności wobec poszczególnych podmiotów z grupy przez jeden podmiot wyznaczony na centrum rozliczeniowe w grupie, tzw. net leadera.

Jedna z wielu form

Należy zaznaczyć, że w świetle ustawy o CIT, a w szczególności przepisów dotyczących powstawania różnic kursowych, zapłata, na skutek której mogą powstać różnice kursowe, rozumiana jest jako „uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie". Oznacza to, że kompensata jest formą zapłaty powodującą obowiązek rozpoznania różnic kursowych. Stanowisko to znajduje swoje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 października 2009 r. (ITPB3/423-432/09/DK), czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 października 2011 r. (IBPBI/2/423-820/11/JD).

Przypomnijmy, że podatnicy mają dwie możliwości rozliczania różnic kursowych, tj. metodę bilansową, czyli zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz metodę podatkową, która jest przedmiotem niniejszego artykułu.

W walucie obcej

W procesie nettingu zobowiązania i należności wyrażone w różnych walutach obcych sprowadzane są najczęściej do jednej wspólnej waluty rozliczeniowej. Do przeliczenia wartości zobowiązań i należności na wspólną walutę rozliczeniową stosowany jest tzw. kurs nettingowy. Następnie dochodzi do ich kompensaty.

W przypadku nadwyżki zobowiązań lub należności obliczane jest saldo, które następnie jest regulowane w formie fizycznej płatności.

Prawidłowy kurs

W większości przypadków kursy nettingowe ustalane są przez rozliczające się podmioty czy net leadera, a ich wartości różnią się od wartości odpowiednich kursów średnich ogłoszonych przez NBP. W takim przypadku szczególną uwagę należy zwrócić na poziom kursu zastosowanego do nettingu. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15a ust. 5 ustawy o CIT, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 proc. wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. ?

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, w rozliczeniach nettingowych powstaną różnice kursowe, jeśli:

Autopromocja
Wyjątkowa okazja

Roczny dostęp do treści rp.pl za pół ceny

KUP TERAZ

? zobowiązania lub należności będą wyrażone w walucie obcej,

? saldo powstałe w wyniku nettingu zostanie uregulowane w postaci zapłaty w walucie obcej.

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna z 24 sierpnia 2015 r. (IPPB5/4510-478/15-3/IŚ) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którą różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT powstaną w sytuacji, gdy wartość wystawionej lub otrzymanej faktury jest wyrażona w walucie obcej i kompensata lub uregulowanie salda nastąpi w walucie obcej wybranej do rozliczenia należności/zobowiązania.

Przykład 2.

Spółka uczestniczy w systemie nettingu rozliczanego w euro. 31 stycznia 2015 r. ma miejsce kompensata zobowiązań i należności, w wyniku której powstało saldo ujemne. Spółka jest zobowiązana wpłacić do centrali rozliczeniowej różnicę powstałą w wyniku nettingu w wysokości 400 euro.

W przypadku, kiedy powyższe zobowiązanie w wysokości 400 euro (wycenione po kursie z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu), wynikającej z rozliczenia nettingu, zostanie przelane bezpośrednio z rachunku denominowanego w euro, kwotę tę należy zaksięgować po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przelania środków. Powstaną zatem różnice kursowe na zapłacie. Dodatkowo mogą również powstać różnice kursowe na własnych środkach. Natomiast w sytuacji, kiedy kwotę 400 euro spółka przelałaby z konta denominowanego w polskich złotych, tj. nabyła euro od banku, powinna skorzystać w z kursu, po którym nabyła walutę od banku.

W krajowym pieniądzu

Przedsiębiorcy korzystają również z systemów nettingowych, w których zarówno rozliczenie zobowiązań z należnościami, jak i rozliczenie salda, tj. różnicy pomiędzy zobowiązaniami a należnościami, następuje w walucie lokalnej.

W przypadku zobowiązań i należności wyrażonych w walucie obcej, które w ramach nettingu są przeliczane na polskie złote, a następnie dochodzi do ich kompensaty, analogicznie do nettingu rozliczanego w walucie obcej dochodzi do powstania różnic kursowych.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 7 października 2013 roku, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB5/423-507/13-2/IŚ), w której czytamy, że „(...) w przypadku, gdy operacja zapłaty kosztu wyrażonego w walucie obcej odbywa się bezgotówkowo (art. 15a ust. 7 updop) i na dzień zarachowania tego kosztu oraz na dzień jego zapłaty występują różne kursy walut (kurs nettingowy nie jest kursem średnim NBP z dnia zarachowania) – należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej."

Saldo do uregulowania

Powyższa sytuacja odnosi się do kompensaty, która odbywa się bezgotówkowo, a więc saldo transakcji wynosi zero. Warto dodatkowo zwrócić uwagę na sytuację, w której saldo nettingu jest różne od zera, a płatność z tytułu tej różnicy jest realizowana w polskich złotych.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, taka forma rozliczenia nie będzie powodować obowiązku rozliczenia różnic kursowych. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna z 31 maja 2013 roku, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB4/423-77/13-4/DS). Organ przyznał w niej rację podatnikowi, który twierdził, że „(...) różnice będące przedmiotem niniejszego wniosku (tj. różnice między przeliczoną na złote wartością należnego przychodu/poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej, a wartością tego przychodu/kosztu z dnia otrzymania/zapłaty, od tej części zobowiązań i należności, które nie są regulowane w drodze kompensaty, lecz w drodze faktycznych płatności w złotówkach za pośrednictwem Centrali) są neutralne dla celów podatkowych, a w szczególności nie stanowią podatkowych różnic kursowych i tym samym, nie będą zwiększać przychodów jako dodatnie różnice kursowe, ani kosztów uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe".

Podobne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 marca 2016 roku (ILPB4/4510-1-42/16-4/ds). Czytamy w niej: „(...) jeżeli natomiast po dokonaniu kompensaty pozostaje do uregulowania saldo (zobowiązanie lub należność netto), które podlega zapłacie, to różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną tylko wtedy, gdy zapłata zobowiązania netto lub otrzymanie należności netto zostaną dokonane bezpośrednio w walucie obcej, czyli z rachunku lub na rachunek walutowy Net Leadera".

Tytułem podsumowania, chcielibyśmy zwrócić uwagę na konieczność każdorazowej analizy, w jakich walutach przeprowadzane są kompensaty w ramach nettingu, i rozliczenia powstałych sald. Mamy nadzieję, że powyższy artykuł przybliży i ułatwi zrozumienie metod rozliczania różnic kursowych w ramach wzajemnych kompensat dokonywanych w systemach nettingu.

Tabela 1. Salda należności i zobowiązań

Wszystkie pozycje zostały wyrażone w walucie obcej. W celu sprowadzenia tych pozycji do jednej waluty, która pełni rolę waluty rozliczeniowej, przedsiębiorstwo przeliczyło wszystkie pozycje po kursach podanych przez grupę. Saldo nettingu wyniosło zero.

W jaki sposób zatem należy obliczyć różnice kursowe powstałe w wyniku nettingu?

Pierwszym krokiem będzie zaksięgowanie kwoty kosztów oraz przychodów, po kursie z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów i odpowiednio poniesienia kosztów. Przyjmijmy uproszczenie, że dla każdej z tych transakcji właściwy będzie kurs średni NBP z 14 stycznia 2015 r. (tabela nr 008/A/NBP/2015). Odpowiednie kursy zostały podane w kolumnie E tabeli nr 2, a wartości zaksięgowanych kosztów oraz przychodów ujęto w kolumnie F.

30 stycznia 2015 roku przeprowadzono netting. Walutą rozliczeniową był funt brytyjski. Do przeliczenia wartości należności i zobowiązań z walut pierwotnych na walutę rozliczeniową zastosowano kursy grupowe (kolumna G) i w efekcie otrzymano kwoty przyjęte do nettingu (kolumna H).

W celu rozliczenia zrealizowananych zapłat należy obliczyć wartość zobowiązań i należności w dniu ich zapłaty (nettingu). Ze względu na to, że kurs rzeczywiście zastosowany odnosi się jedynie do przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych na kwoty w funcie brytyjskim, należy skorzystać z kursu średniego NBP do wyrażenia w walucie krajowej kwot skompensowanych w funtach brytyjskich w celu rozpoznania różnic kursowych na samej kompensacie. Zgodnie z ustawą o CIT, w przypadku, kiedy do obliczenia kwoty zapłaty nie ma możliwości określenia kursu faktycznie zastosowanego, należy skorzystać ze średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty. W tym przypadku będzie to kurs GBP/PLN z 29 stycznia 2015 r. (tabela nr 019/A/NBP/2015), tj. 5,6644.

Różnice kursowe obliczymy porównując wartość należności lub zobowiązań z dnia zapłaty (kolumna J) z wartością historyczną z dnia rozpoznania przychodu lub poniesienia kosztu (kolumna K).