Kiedy spółka jawna staje się i kiedy przestaje być podatnikiem CIT

Spółka jawna podatnikiem CIT

Zgodnie z nowym art. 1 ust. 3 pkt 1a) ustawy o CIT - jej przepisy stosuje się do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP, jeżeli:

- wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz

- spółka jawna nie złoży właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o wspólnikach lub aktualizacji tej informacji.

Jak trafnie podnoszono już na etapie konsultacji projektu ustawy, a także w piśmiennictwie, przepis ten może być rozumiany na dwa różne sposoby, prowadzące do zasadniczo odmiennych wniosków. W pierwszym wariancie interpretacyjnym podatnikami CIT nie byłyby nigdy spółki jawne, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Inne mogłyby się stać podatnikami w przypadku niezłożenia urzędowi skarbowemu informacji w ich wspólnikach. Wariant drugi prowadziłby do wniosku, że automatycznie podatnikami CIT stały się od 2021 roku wszystkie spółki jawne, w których wspólnikiem jest inny podmiot, niż osoba fizyczna. Natomiast spółki jawne samych osób fizycznych nie staną się podatnikami, o ile w terminie złożą informację do urzędu skarbowego.

Mimo iż z językowego punktu widzenia oba warianty wydają się równie uprawnione, w wypowiedziach Ministerstwa Finansów, a także w piśmiennictwie zdaje się dominować pierwszy, bardziej korzystny dodajmy, wariant wykładni. Dalsze uwagi w niniejszym artykule oparte będą na założeniu, iż właśnie taka interpretacja przyjmie się w przyszłości.

Czytaj także:

Zmiany podatkowe dla spółek 2021: spółka jawna może podlegać CIT

Kiedy spółka jawna staje się podatnikiem

Ustawa wyszczególniła dwa terminy początkowe. Zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT spółka jawna posiada status podatnika:

- od pierwszego dnia roku obrotowego, przed rozpoczęciem którego nie złożyła do urzędu skarbowego informacji o podatnikach posiadających bezpośrednio lub pośrednio prawa do udziału w jej zysku albo

- od dnia zaistnienia zmian w składzie ww. podatników, o których to zmianach spółka nie poinformowała właściwego urzędu skarbowego w drodze aktualizacji informacji.

Informację, o której tu mowa, spółka jawna winna złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki. W dniu 15 stycznia weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 11 stycznia 2021 r. określające wzór takiej informacji - formularz o nazwie CIT-15J oraz formularz załącznika (CIT/JW).

Na marginesie warto wspomnieć, że prawidłowe złożenie informacji może okazać się dodatkowo utrudnione z uwagi na jednoczesną zmianę właściwości urzędów skarbowych. Od 1 stycznia 2021 roku, dla podatników, którzy w 2019 roku osiągnęli przychody lub obroty netto w wysokości przynajmniej 3 mln euro, właściwym będzie jeden z 19 urzędów skarbowych, z reguły jeden na województwo. Dla największych podatników (powyżej 50 mln euro w 2019 roku) przewidziano z kolei właściwość jednego ogólnopolskiego organu - Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Zwłaszcza pierwszy z tych progów nie wydaje się szczególnie wysoki, co oznacza migrację wielu tysięcy firm do innych, niż dotychczasowe, urzędów skarbowych. Spółki jawne winny tę zmianę uwzględnić składając informację CIT-15J - zarówno w odniesieniu do siebie, jak i do wspólników, w tym pośrednich, takiej spółki. Błąd i złożenie jej do niewłaściwego urzędu może zostać uznany za niewykonanie obowiązku i wejście spółki w reżim opodatkowania CIT.

Konstrukcja przepisu art. 1 ust. 3 i 5 ustawy o CIT wskazuje, iż celem ustawodawcy było nałożenie na spółki jawne stałego obowiązku informowania o ich wspólnikach. Informacja CIT-15J winna być więc składana co najmniej raz w roku (przed rozpoczęciem nowego roku obrotowego), a nawet częściej - jeśli w składzie podatników uprawnionych do zysku zaszły zmiany.

Jeśli chodzi o złożenie pierwszej informacji przez spółki jawne już istniejące (bądź powstałe w styczniu 2021) ustawodawca przewidział regulację szczególną. Informacja winna zostać złożona w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., podobnie jak jej pierwsza aktualizacja (jeśli w tym czasie zaszły jakieś zmiany wspólników). W przypadku niedopełnienia tego obowiązku spółka jawna stanie się podatnikiem CIT z dniem 1 stycznia 2021 r. (ewentualnie z dniem rozpoczęcia działalności w styczniu 2021 r. albo z tym dniem, w którym nastąpiła zmiana w składzie podatników).

Powstanie spółki jawnej

Takie ujęcie w ustawie momentu początkowego uzyskania przez spółkę jawną statusu podatnika rodzi wiele wątpliwości praktycznych. Jako przykład podać można spółki jawne, które powstaną po 31 stycznia 2021 roku. Zasadne jest pytanie o termin, w jakim miałyby one złożyć swoją pierwszą informację CIT-15J. Spółka jawna powstaje z chwilą wpisania jej do KRS (art. 251 § 1 KSH). Przed tą chwilą, w szczególności po zawarciu umowy spółki, ale przed rejestracją, spółka taka nie istnieje. Przepisy nie przewidują dla spółki jawnej jakiejś formy pośredniej - spółkami w organizacji mogą być wszak tylko spółki kapitałowe. Spółka jawna zatem będzie w stanie wykonać jakąkolwiek czynność - w tym złożyć informację o jej wspólnikach - najwcześniej w dniu jej rejestracji przez sąd. Czy jednak nie będzie to już działanie spóźnione (gdyż wtedy będzie już trwał pierwszy rok obrotowy nowo utworzonej spółki)? Zdaniem Ministerstwa Finansów (odpowiedź na zapytanie poselskie nr 2151 z dnia 18.01.2021) nie, ponieważ pierwszym dniem pierwszego roku obrotowego jest dzień otwarcia przez taki podmiot ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości przypada on na dzień rozpoczęcia działalności, czyli zaistnienia pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym, nie zaś na dzień rejestracji w KRS. Nowo utworzona spółka jawna winna zatem złozyć pierwszą informację CIT-15J pomiędzy dniem rejestracji w KRS a dniem otwarcia ksiąg.

Stanowisko MF, mimo wątpliwości co do jego trafności (pierwszym zdarzeniem o skutkach majątkowych lub finansowych jest niewątpliwie wniesienie do spółki wkładu, co w wielu przypadkach następuje właśnie z chwilą rejestracji, a nie później), przyjąć należy z aprobatą. Wychodzi ono naprzeciw potrzebom obrotu, wskazując zarazem na konieczność interpretacji przepisów z uwzględnieniem racjonalności ustawodawcy. Gdyby bowiem termin złożenia pierwszej informacji przypadał przed dniem rejestracji spółki jawnej, żaden podmiot nie byłby w stanie tego obowiązku wykonać, zaś sam przepis kreowałby normę prawną niemożliwą do realizacji. Licząc na to, że taka wykładnia znajdzie potwierdzenie w praktyce organów i sądów w przyszłości, warto zarazem zwracać baczną uwagę na zapisy umów nowych spółek jawnych. Powinny one zawierać postanowienia o wnoszeniu wkładów dopiero po rejestracji spółki w KRS - by dać czas na złożenie przez spółkę informacji CIT-15J.

Przekształcenie w spółkę jawną

Jeszcze trudniejsze wydaje się ustalenie momentu uzyskania statusu podatnika CIT przez spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia innej spółki. Zagadnienie to jest szczególnie doniosłe obecnie, gdy pod wpływem nowej regulacji wiele spółek komandytowych podjęło decyzje o zmianie formy prawnej i zachowaniu w ten sposób transparentności podatkowej.

Spółka jawna powstająca w wyniku przekształcenia może kontynuować rok obrotowy spółki przekształconej. Rok ten będzie zarazem pierwszym rokiem obrotowym spółki jawnej. Spółka jawna nie będzie oczywiście w stanie złożyć informacji CIT-15J przed rozpoczęciem tego roku podatkowego, choćby dlatego, że w tym czasie jeszcze nie istniała, nie można było wskazać dla niej (jako dla spółki jawnej) właściwego urzędu skarbowego, nie było też jeszcze podmiotów uprawnionych do udziału w jej zysku itd. W tej sytuacji jedyną racjonalną wykładnią nowych przepisów jest uznanie, iż w przypadku przekształcenia w spółkę jawną, uzyska ona status podatnika najwcześniej w kolejnym roku obrotowym po roku, w którym nastąpiło przekształcenie, czyli w drugim roku obrotowym spółki jawnej. Termin na złożenie przez taką spółkę informacji CIT-15J upływał będzie z końcem roku obrotowego, w którym zarejestrowano przekształcenie w spółkę jawną. Jeżeli więc spółka komandytowa, dla której rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, przekształci się w spółkę jawną po dniu 31 stycznia 2021r., nie stanie się automatycznie podatnikiem CIT. Status ten uzyska najwcześniej 1 stycznia 2022r., o ile do końca grudnia 2021r. nie złoży właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o podatnikach uprawnionych do udziału w jej zysku.

Przyjęcie innej interpretacji powodować mogłoby skutki paradoksalne, czasem trudne nawet do przewidzenia. Gdyby spółka jawna powstająca z przekształcenia spółki niepodlegającej CIT (np. spółki komandytowej do 30 kwietnia 2021r. lub spółki partnerskiej, do której grona wspólników w procesie przekształcenia dołączałby wspólnik niebędący osobą fizyczną) miała uzyskiwać status podatnika od początku roku obrotowego, w trakcie którego następuje przekształcenie - uznać należałoby, że podatnikiem była przez pewien czas spółka, która zasadniczo nigdy nie podlega CIT (np. spółka partnerska).

Kiedy spółka jawna przestaje być podatnikiem CIT

Zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT spółka jawna posiada status podatnika do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru. Żaden inny przepis nie wskazuje wprost innej możliwości zakończenia opodatkowania spółki jawnej CIT. Wydawałoby się zatem prima facie, iż spółka, która raz weszła w reżim opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - pozostać musi w nim do końca swojego istnienia. Tak odczytana norma jest niezwykle surowa dla spółki i jej wspólników. Jeden błąd czy opóźnienie w złożeniu informacji CIT-15J powodowałby utratę przez spółkę jawną gospodarczego sensu jej istnienia, gdyż poważnie pogorszyłaby się jej pozycja konkurencyjna względem innych tego rodzaju podmiotów, które nadal korzystałyby z transparentności podatkowej.

Wydaje się jednak, iż takie rozumienie przepisów nie jest jedynym możliwym. Można bowiem uznać, że składając informację przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego (lub w terminie 14 dni od zmiany wspólników) spółka jawna powinna mieć możliwość powrotu do transparentności podatkowej, zaś cytowany art. 1 ust. 5 ustawy o CIT reguluje jedynie kwestię statusu podatkowego spółki kończącej swój byt przed zakończeniem jej normalnego roku obrotowego.

Wykładnia taka nie jest sprzeczna z językowym brzmieniem przepisów, a dodatkowo wspierają ją również argumenty celowościowe. Deklarowaną przez ustawodawcę w uzasadnieniu do nowelizacji przyczyną wprowadzenia opodatkowania spółek jawnych było wyeliminowanie korzyści z jednokrotnego opodatkowania dla spółek nietransparentnych, jeśli chodzi o skład wspólników. Opodatkowanie CIT ma być zatem sankcją za brak przejrzystości spółki jawnej. Jeśli tę przejrzystość spółka odzyska (poprzez złożenie informacji) - odpada przyczyna objęcia jej opodatkowaniem i powinien być możliwy powrót do zasadniczego modelu.