Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę lub w momencie wykonania usługi. Stosownie jednak do art. 19a ust. 3 ww. ustawy, moment wykonania (a zatem i powstania obowiązku podatkowego) dla usług, dla których strony ustaliły okresy rozliczeniowe, następuje z końcem każdego okresu rozliczeniowego. Jeżeli usługa jest świadczona w sposób ciągły dłużej niż rok i na dany rok nie przypada upływ żadnego okresu rozliczeniowego, to obowiązek podatkowy należy rozpoznać z końcem ww. roku. Co istotne, przepis art. 19a ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostaw towarów (z wyjątkiem tych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika zatem, że w przypadku dostaw towarów, dla których strony wskazały okresy rozliczeniowe, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego.

Regulacje unijne

Regulacje art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT są implementacją art. 63-64 Dyrektywy 2006/ 112/WE. Należy jednak zwrócić uwagę, że w art. 64 ust. 2 ww. dyrektywy wskazano wprost na szczególny sposób ustalania momentu wykonania dla dostaw i usług świadczonych w sposób ciągły. W przepisie tym stwierdzono również, że państwa członkowskie mogą postanowić, iż w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Oznacza to, że w świetle Dyrektywy 2006/112/WE obowiązek podatkowy powstaje z upływem przyjętych przez strony umowy okresów rozliczeniowych tylko w odniesieniu do dostaw i usług świadczonych w sposób ciągły.

Problemy w praktyce

W praktyce podatkowej problematyczną kwestią stało się więc ustalenie, czy art. 19a ust. 3, a zatem i art. 19a ust. 4 ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do dostaw i usług o charakterze ciągłym: stałych, powtarzalnych, dla których nie można ustalić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają, czy również do świadczeń rozliczanych cyklicznie (zwłaszcza w kontekście uregulowań unijnych). Trzeba bowiem zauważyć, że pierwsze zdanie art. 19a ust. 3 odnosi się do usług ogólnie, natomiast drugie zdanie dotyczy już tylko usług ciągłych. Co więcej, regulacje te mają odpowiednie zastosowanie do dostaw towarów. Tym samym, również w przypadku dostaw towarów rozliczanych w umowach cyklicznie powstaje wątpliwość, jak należy ustalić obowiązek podatkowy (na zasadach ogólnych czy z chwilą upływu okresu rozliczeniowego).

Jest tym bardziej niejasne, że dla usług typowo o charakterze ciągłym, tj. usług trwających/powtarzających się stale (dostępne przez: http://sjp.pwn.pl/sjp/ciagly;2449029.html) polski ustawodawca ustanowił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku bowiem dostaw energii elektrycznej, mediów, usług najmu, stałej obsługi prawnej i biurowej itp. obowiązek podatkowy należy rozpoznać z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT).

Stanowisko sądów...

Wielokrotnie sądy administracyjne prezentowały stanowisko, zgodnie z którym art. 19a ust. 3 oraz odpowiednio art. 19a ust. 4 należy odnosić nie tylko do usług/dostaw ciągłych (w ww. rozumieniu), ale również do świadczeń, dla których ustalono cykle rozliczeniowe. >Patrz ramka.

...nie jest jednolite

W ostatnim jednak czasie został wydany również wyrok NSA, w którym przedstawiony został odmienny pogląd. W wyroku z 28 października 2016 r. (I FSK 425/15) NSA odniósł się do sprawy spółki, która składowała towary w magazynach konsygnacyjnych (wyodrębnionych powierzchniach magazynowych wynajmowanych od innych przedsiębiorców). Zgodnie z umowami zawartymi z kontrahentami, towary w magazynach pozostawały własnością spółki aż do momentu pobrania ich przez nabywcę (umowy ustanawiały okresy rozliczeniowe, w których klienci mogą pobierać towary z magazynów spółki). Z uwagi na krótki termin przydatności towarów do użycia, w umowach tych wskazywany był zarazem maksymalny czas składowania towarów – cztery miesiące. Po upływie tego terminu, spółka dokonywała na rzecz kontrahenta dostawy towarów, których nie pobrano i nie rozliczono w tym czasie. Kolejno, spółka wystawiała fakturę na koniec okresu rozliczeniowego.

Należy stosować zasady ogólne

NSA stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym spółka (dostawca) jest w stanie ustalić dokładny moment przeniesienia prawa do rozporządzania konkretnymi towarami jak właściciel. Powinna więc rozpoznać obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych, tzn. z chwilą dostawy poszczególnych towarów (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Zdaniem NSA, art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie do świadczeń ciągłych, w ramach których nie można wyodrębnić poszczególnych czynności realizowanych przez sprzedawcę. Umowa ustanawiająca okresy rozliczeniowe dla usług lub dostaw (które dają się wyodrębnić) nie może zaś wpłynąć na charakter realizowanego świadczenia i uznania go za świadczenie ciągłe. W związku z tym, NSA orzekł: „Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika wyraźnie, że spółka jest w stanie bez problemów wyszczególnić moment każdej z dokonywanych dostaw i jednoznacznie określić jej przedmiot. Trudno w tej sytuacji uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem wykonywanym w sposób ciągły. Słusznie zatem organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 19a ust. 1 u.p.t.u. jako, że obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą wydania towaru z magazynu spółki. Stanowisko prezentowane przez spółkę i zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji nie ma żadnego uzasadnienia. Oznaczałoby ono, że poprzez określenie sposobu rozliczenia podatnicy mogliby w dowolny sposób wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego, a przecież moment obowiązku podatkowego wynika z ustaw".

NSA odwołał się również do zasad techniki prawodawczej, wskazując, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem jego miejsca w systematyce aktu normatywnego, w którym się on znajduje. Skoro zaś ustawodawca umieścił dwa zdania w jednym przepisie, to oba te zdania należy interpretować łącznie. Zdaniem NSA: „Jeśli zatem ustawodawca postanowił uregulować daną kwestię w dwóch zdaniach tego samego ustępu, to mając na uwadze § 55 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (...), należało przyjąć, że taka redakcja przepisu świadczy o wzajemnym powiązaniu i braku odrębności unormowanej w ten sposób treści. Wykładnia gramatyczna tego przepisu wsparta też wykładnią prowspólnotową, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, przemawia więc za tym, że przepis ten ma odniesienie jedynie do świadczeń wykonywanych w sposób ciągły".

Paweł Barnik jest zastępcą Dyrektora Departamentu ds. Podatków Pośrednich, trenerem w ECDDP Sp. z o.o.

podstawa prawna: art. 19a ust. 1, 3 i 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Sądy o usługach rozliczanych cyklicznie

W wyroku z 17 czerwca 2015 r. (III SA/Wa 3713/14; prawomocny) WSA w Warszawie stwierdził, że należy zakładać racjonalność ustawodawcy. Skoro zatem ten posłużył się w pierwszym zdaniu art. 19a ust. 3 pojęciem „usługi", zaś w drugim pojęciem „usługi świadczonej w sposób ciągły", to jego zamierzeniem było wyodrębnieniem tych dwóch przypadków. Sąd orzekł zatem: „Wbrew stanowisku organu przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Brak nawiązania w zdaniu pierwszym do takiego ich charakteru (także dostaw) a więc pozostawienie wyrazu »usługa« bez kwalifikatora, nakazuje odczytywać go w ten sposób, że dotyczy wszystkich usług, a nie tylko o charakterze ciągłym. Zgodnie bowiem z zakazem wykładni per non est - nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. A tak uczynił organ interpretujący wywodząc swoją argumentację ze zdania drugiego ust. 3 art. 19a".

Odwołując się również do wykładni celowościowej (tj. celów ustanowienia art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE), WSA w Krakowie w wyroku z 18 lutego 2016 r. (I SA/Kr 1601/15; nieprawomocny) wskazał: „Zdaniem sądu pojęcie usług ciągłych czy dostaw ciągłych, o których mowa w art. 19a ust 3 i 4 ustawy o VAT, należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112, czyli stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług czy dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe, służące zapewnieniu sprawnej kontroli, ale też uporządkowaniu, uproszczeniu i ułatwieniu podatnikom dokonywania rozliczeń w przypadku wykonywania usług i dokonywania dostaw towarów w ramach umów o stałej współpracy, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności".

Podobny pogląd zaprezentował np. WSA we Wrocławiu w wyroku z 9 czerwca 2015 r. (I SA/Wr 330/15; nieprawomocny).

Podatnicy będą musieli wyodrębniać poszczególne czynności

Ewelina Kalita, kierownik Zespołu ds. Podatków Pośrednich, trener w ECDDP Sp. z o.o. www.ecddp.com

W przypadku gdyby pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 28 października 2016 r. był powielany również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, wówczas mogłoby dojść do wykształcenia linii orzeczniczej niekorzystnej dla podatników. W takiej jednak sytuacji zakres zastosowania art. 19a ust. 3 i ust. 4 zostałby drastycznie zawężony. Skoro większość świadczeń ciągłych jest objęta art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, praktycznie niemożliwe byłoby wówczas ustalenie takich warunków transakcji, które pozwoliłby zrealizować dostawę w sposób ciągły (tak jak chciał NSA w wyroku I FSK 425/15), tj. w taki, który spowodowałby brak możliwości wyodrębnienia poszczególnych czynności (dostaw) w ramach transakcji. Obawy te są jednak póki co bezpodstawne, gdyż w kolejnych orzeczeniach NSA zaprezentował bardziej liberalne podejście podwalające na objęcie zakresem art. 19a ust. 3 i 4 także świadczeń powtarzających się (odpowiadających zobowiązaniom podzielnym na gruncie prawa cywilnego), dla których ustanowiono cykle rozliczeniowe. Stanowisko takie zostało przedstawione w wyroku NSA z 11 kwietnia 2017 r. (I FSK 1104/15) oraz z 12 lipca 2017 r. (I FSK 1714/15), przy czym drugi z tych wyroków nie posiada jeszcze uzasadnienia prawnego.