Konsekwencje ujednolicenia VAT w jednostkach samorządu terytorialnego

Obowiązkowe ujednolicenie rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego (j.s.t.) i ich jednostek organizacyjnych, obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. przysporzyło wiele dodatkowej pracy i związanych z tym wątpliwości. W szczególności dotknęło to jednostki organizacyjne j.s.t. korzystające w większości przypadków ze zwolnienia podmiotowego z VAT przed obowiązkową centralizacją w samorządach (np. ośrodki pomocy społecznej, jednostki oświatowe), które musiały zmierzyć się z rozliczeniami VAT, przypisanymi do własnej, wydzielonej działalności w ramach jednego podatnika VAT.

Nowe obowiązki

Tym samym na pracowników tych jednostek organizacyjnych nałożono kolejne obowiązki w postaci konieczności przypisania każdego z elementów działalności jednostki do trzech kategorii świadczeń: podlegających opodatkowaniu VAT, zwolnionych z VAT lub niepodlegających uregulowaniom ustawy o VAT i związanymi z tym skutkami dla rozliczeń samorządu (wykazywaniem VAT należnego i naliczonego w deklaracji cząstkowej danej jednostki).

Z uwagi na fakt, że samorządy pomimo centralizacji na potrzeby VAT nadal pozostały specyficznym podmiotem występującym w dwóch reżimach prawnych tj. jako podatnik VAT lub jako organ władzy publicznej – wątpliwości co do klasyfikacji świadczeń w poszczególnych jednostkach organizacyjnych zostały w naturalny sposób zwiększone. O ile przed centralizacją również można było mieć wątpliwości odnośnie oceny różnych form aktywności jednostek, to w praktyce nie miały one znaczenia, gdyż każda jednostka organizacyjna, traktowana wtedy jako odrębny podatnik, mogła zazwyczaj korzystać ze zwolnienia podmiotowego. W efekcie rozliczanie podatku nie było konieczne.

W wyniku centralizacji, do rozliczeń VAT w j.s.t. zostali „wciągnięci" pracownicy jednostek organizacyjnych, którzy nigdy nie mieli do czynienia z regulacjami dotyczącymi podatku od towarów i usług. W związku z tym samorządy czekało trudne zadanie w postaci przeszkolenia swoich pracowników, przygotowania stosownych procedur i zadbanie, by rozliczenia VAT j.s.t. – nie stanowiły istotnej przeszkody w funkcjonowaniu jednostek organizacyjnych i samorządu jako całości.

W tym zakresie samorządy powinny otrzymać jako podatnicy VAT istotne wsparcie ze strony Państwa w postaci jednoznacznych wytycznych co do klasyfikacji poszczególnych przejawów ich działalności na potrzeby rozliczeń VAT. Samorządy w dalszym ciągu mają jednak duże wątpliwości – o czym świadczy liczba wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowych kwestiach.

Wszystko sprowadza się bowiem do oceny, czy przy danym świadczeniu j.s.t. (działając za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) występuje w obrocie w charakterze podatnika VAT – a zatem do interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle w/w przepisu – „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Stanowisko fiskusa

Przy okazji centralizacji w j.s.t. na potrzeby VAT fiskus stanął na stanowisku, że zasadne jest „wrzucenie" wszystkich odpłatnych czynności realizowanych przez jednostki organizacyjne dotychczasowo zwolnione podmiotowo z VAT do jednego worka – tj. sprzedaży objętej regulacją ustawy o VAT w j.s.t.

O ile w przypadku najmu, czy też sprzedaży towarów używanych nie ulega wątpliwości, że j.s.t. (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) działa w charakterze podatnika VAT, o tyle zasadniczy przedmiot działalności tych jednostek (np. usługi edukacyjne, usługi opiekuńcze) – nie pozwala na ich arbitralną kwalifikację do czynności objętych regulacją ustawy o VAT.

Obecne stanowisko fiskusa w wydawanych interpretacjach indywidualnych opiera się na twierdzeniu, że skoro istnieje skonkretyzowany odbiorca odpłatnej usługi świadczonej przez j.s.t. wynikający ze stosunku zobowiązaniowego, czynność taka podlega regulacji ustawy o VAT.

Największe wątpliwości dotyczą następujących, odpłatnych świadczeń realizowanych przez j.s.t.:

- usługi pomocy społecznej, dla których wydano decyzję administracyjną regulującą kwotę odpłatności,

- pobieranie opłat za duplikaty legitymacji i świadectw,

- pobieranie opłat za pobyt dzieci w żłobkach,

- pobieranie opłat za wyżywienie w żłobkach, przedszkolach, szkołach.

Interpretacje podatkowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

- z 28 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.240. 2017.1.AG w zakresie usług pomocy społecznej,

- z 17 października 2017 r., sygn. KDIB3-2.4012.339. 2017.2.AR w zakresie usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobku,

- z 25 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012. 401.2017.1.NF w zakresie poboru opłat za dzieci w przedszkolach,

- z 20 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512. 67.2017. 1.AD w zakresie poboru opłat za duplikaty świadectw i legitymacji,

- uznał, iż j.s.t działają w charakterze podatnika VAT (istnieje bowiem związek pomiędzy świadczeniem a płatnością oraz możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego na rzecz określonego nabywcy).

Fiskus pomija zatem niezwykle istotne aspekty związane z przedmiotowymi świadczeniami – w szczególności: realizowanie przez samorządy zadań własnych i zleconych, do których realizacji są obowiązane na podstawie odrębnych przepisów prawa, braku działania w warunkach konkurencyjnych i nienastawienia na zysk (kwota odpłatności ustalana jest na podstawie decyzji administracyjnej, stosownej uchwały organu stanowiącego j.s.t. lub wynika bezpośrednio z przepisów prawa).

Trudno zgodzić się z forsowaną przez fiskusa tezą, że wyłączenie przedmiotowych świadczeń z zakresu VAT stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących tożsame czynności. W szczególności należy mieć na uwadze specyfikę działalności – jednostki organizacyjne nie mają w tym zakresie swobody co do wyboru kontrahenta, negocjacji kwoty ponoszonej odpłatności, czy też zaprzestania aktywności w tym zakresie tak jak przedsiębiorcy prywatni.

podstawa prawna: Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1221 ze zm)

Tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych

Stanowisko fiskusa w analizowanym zakresie nie utrzymuje się na etapie rozstrzygnięć zapadających przed sądami administracyjnymi. W ostatnim czasie pojawiają się korzystne dla samorządów wyroki sądów, które uchylają wydane interpretacje indywidualne, w szczególności:

- wyrok WSA w Krakowie z 26 września 2017 r., sygn. SA/Kr 653/17 – „Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - podatnikiem podatku VAT"

- Wyrok WSA we Wrocławiu z 21 września 2017 r., sygn. I SA/Wr 630/17 – „Gmina, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług opiekuńczych, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT".

- Wyrok WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 569/17 – „Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zadań pomocy społecznej (świadczenia usług schronienia, pobytu podopiecznych w DPS, pobytu w mieszkaniu chronionym) nie działa jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą".

- Wyrok WSA we Wrocławiu z 12 października 2017 r., sygn. I SA/Wr 648/17 – „Powiat, dokonując czynności wydawania duplikatów dokumentów urzędowych ściśle związanych z wykonywanymi zadaniami z zakresu edukacji publicznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VA"

- Na szczególną aprobatę zasługuje wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, w którym skład orzekający potwierdził, iż „stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadmnistracyjnych". NSA zwrócił przy tym uwagę, że w przypadku pojawiania się istotnych wątpliwości co do statusu samorządów na gruncie ustawy o VAT – zastosowanie powinna znaleźć zasada in dubio pro tributario, gdyż „Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia".

NSA skonstatował ostatecznie, że „gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej".

Komentarz eksperta

Sławomir Wilczyński, konsultant podatkowy w Business Tax Professionals sp. z o.o. sp.k.; Paweł Podlasiński, doradca podatkowy w Business Tax Professionals sp. z o.o. sp.k.