Czy zmiany w PIT wpłyną na kontynuację amortyzacji

Od 1 stycznia 2018 r. w wyniku nowelizacji art. 23 ust. 1 pkt 45 lit. a ustawy o PIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o PIT ograniczone zostanie prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w drodze darowizny i spadku. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o PIT ograniczy prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty licencyjne od takich składników.

Przepis przejściowy nie wyjaśnia wszystkiego

W ustawie nowelizującej zawarty jest tylko jeden przepis przejściowy odnoszący się do ww. regulacji. Zgodnie z art. 9 ustawy nowelizującej, „przepisy art. 23 ust. 1 pkt 45c i pkt 64 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się z uwzględnieniem kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed wejściem w życie niniejszej ustawy". Brak jest natomiast przepisów przejściowych odnoszących się do zasad amortyzacji rozpoczętej przed 1 stycznia 2018 r.

Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest więc to, czy podatnicy, którzy rozpoczęli amortyzację składników majątku otrzymanych w drodze spadku lub darowizny przed 1 stycznia 2018 r., mogą kontynuować ją według niezmienionych zasad po tej dacie aż do momentu, w którym suma odpisów amortyzacyjnych zrówna się z wartością początkową.

Co z ochroną praw nabytych...

Artykuł 23 ust. 1 pkt 45 lit. a i pkt 45c ustawy o PIT ograniczające prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie powinny mieć zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po wejściu w życie ustawy nowelizującej, w przypadku gdy rozpoczęcie ich dokonywania miało miejsce przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby bowiem w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku.

...oraz interesów w toku

Interesami w toku nazywamy te przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe, które rozpoczęto na podstawie dotychczas obowiązujących przepisów, lecz są niezakończone w sytuacji, gdy te przepisy uległy zmianie (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 15 lipca 1996 r., K 5/96 i z 7 lutego 2001 r., K 27/00; por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej..., s. 223; oraz z 25 listopada 1997 r., K 26/97; tak też NSA w wyroku z 26 listopada 2014 r., II FSK 3021/12). Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty te mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (wyroki TK z 28 stycznia 2003 r., SK 37/01 i z 10 lutego 2015 r., P 10/11, pkt 4.2).

W wyroku z 10 lutego 2015 r. (P 10/11), dotyczącym pozbawienia możliwości kontynuowania amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „(...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie. (...) Ustawodawca nie powinien w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, powinna być więc dokonywana z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych. Sytuacja prawna tych jednostek powinna być regulowana przez przepisy przejściowe w taki sposób, by mogły mieć czas na dokończenie przedsięwzięć, podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny."

Trybunał wskazał, że zmiana sytuacji prawnej podatnika prowadzącego interesy w toku jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy ustawa nowelizująca zawiera przepisy przejściowe, pozwalające podatnikom dokończyć swoje przedsięwzięcia. Nowelizacja z 27 października 2017 r. takich przepisów przejściowych jednak nie zawiera.

Sądy są związane wyrokami TK

Wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Oznacza to, że nie istnieje żadna droga odwołania się od orzeczenia, a orzeczenie jest wiążące.

Sądy administracyjne uznają się za związane wyrokami Trybunału Konstytucyjnego. W wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych podkreślono, że skutkiem tego rodzaju orzeczenia jest wyeliminowanie takiego znaczenia przepisu, które zostało wskazane w sentencji orzeczenia Trybunału jako niekonstytucyjne. To stanowisko sądów administracyjnych zakłada, że przyjmują one powszechne obowiązywanie orzeczeń Trybunału (np. wyroki NSA z 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 953/00 i z 13 stycznia 2010 r.,I FSK 1735/08; postanowienie NSA z 28 maja 2013 r., GSK 241/13 oraz wyrok WSA w Krakowie z 30 stycznia 2004 r., I SA/Kr 65/03).

Minister finansów oraz Szef Krajowej Administracji Skarbowej jako organy stosujące prawo mają obowiązek uwzględniania orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Obowiązek taki wynika m.in. z art. 14a § 1, art. 14da, art. 14e § 1 pkt 1 o art. 119zd § 1 ordynacji podatkowej.

Pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w ww. wyroku z 10 lutego 2015 r. został zaakceptowany w praktyce organów podatkowych. W interpretacji z 21 grudnia 2015 r. (IBPB-1-3/4510-461/15/MO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że z uwagi na brak przepisów przejściowych oraz w związku z ochroną praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stwierdzić należy, że podatnik miał prawo dokonywać amortyzacji według zasad obowiązujących w dniu jej rozpoczęcia, mimo że przepisy regulujące te zasady zostały zmienione.