Od stycznia 2014 r. dopuszczalne jest wystawienie faktury przed otrzymaniem zaliczki. Ustawodawca narzucił tu jednak konkretne ramy czasowe. Zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem całości lub części zapłaty. Jeżeli zatem płatność ma nastąpić przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi, to podatnik ma prawo wystawić fakturę 30. dni przed otrzymaniem tej zapłaty. Duży problem w praktyce powstaje jednak w przypadku, gdy wystawca faktury nie otrzyma zaliczki w terminie. Należy bowiem ocenić czy do tak wystawionej faktury znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Co wynika z przepisów
W myśl ww. przepisu gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności jej wystawienia. Dotyczy to również takiej faktury, która nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wynikający z niej podatek należy zapłacić bezpośrednio do organu podatkowego w terminie wskazanym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli wystawiono fakturę przez pomyłkę, to należy niezwłocznie skorygować tę fakturę. Istnieje również możliwość anulowania takiego dokumentu, ale tylko w sytuacji, gdy nie zostanie on wprowadzony do obrotu prawnego (czyli przekazany kontrahentowi).
Dobra wiara nie uchroni przed sankcją
Ustawodawca, wprowadzając art. 108 ust. 1 do ustawy o VAT, miał na celu zabezpieczenie przed uszczupleniem należności Skarbu Państwa z tytułu podatków. Przepis ten odnosi się do tzw. pustych faktur i ma zastosowanie w przypadku dokumentowania nierzeczywistych transakcji w szczególności oszustw (dotyczących wyłudzeń VAT). Niestety również w sytuacji gdy podatnik np. przez pomyłkę zdublował faktury, może ponieść konsekwencje wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Intencje podatnika nie gwarantują mu bowiem, ze nie poniesie kary za wprowadzenie do obiegu omyłkowej faktury.
Niezbędna jest korekta
Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki po upływie 30 dni od jej wystawienia należy skorygować. Powoduje to konieczność wystawienia dwóch kolejnych faktur, tj. faktury korygującej do zera kwotę wykazaną w pierwotnym dokumencie i nowej faktury zaliczkowej w ustawowym terminie. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 stycznia 2015 r. (IPTPP4/ 443-785/14-4/ALN) oraz interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 grudnia 2016 r. (3063-ILPP1-3.4512.102. 2016. 2.IL). Zdaniem organu podatnik „powinien wystawić fakturę korygującą celem skorygowania zdarzenia, tj. zdarzenia, które nie zaistniało." Kolejno, w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2016 r. (IBPP1/ 4512-162/16/LSz) dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach ocenił, że jeżeli taki dokument nie zostanie skorygowany, to będzie fakturą, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że „w przypadku gdy Wnioskodawca nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (tj. do 25. dnia miesiąca następującego pomiesiącu wystawienia faktury)."
Czy czynność miała miejsce
Zaprezentowany pogląd jest jednak nieuzasadniony. Faktura wystawiona wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem przedpłaty bezsprzecznie jest fakturą wadliwą (czyli wystawioną z naruszeniem terminu wynikającego z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT), jednak nie powinna być uznawana za nierzetelną – „pustą". Dokumentuje bowiem rzeczywistą transakcję, która doszła do skutku. Mimo wadliwości odnosi się do rzeczywistej czynności, czyli zapłaty zaliczki. Dodatkowo, sprzedawca mógłby przedstawić dowód w postaci np. potwierdzenia przelewu, dzięki któremu możliwe byłoby powiązanie konkretnej faktury z zaliczką/przedpłatą. Jeżeli zatem podatnik byłby w stanie udowodnić, że zaliczka rzeczywiście wpłynęła i dotyczy konkretnej przedwcześnie wystawionej faktury, to nie jest właściwe uznanie tego dokumentu za „pusty" – niedokumentujący otrzymanej wpłaty. Taka bowiem ocena pozostaje bez związku z rzeczywistą transakcją. Faktura wystawiona wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki dokumentuje wpłatę i należałoby uznać ją za rzetelną. Organy jednak argumentują, że fakt iż obecne przepisy umożliwiają wystawienie faktury na 30 dni przed dostawą nie oznacza, że faktura wystawiona 31 dni przed dostawą nie może być „pusta" (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2015 r., IPPP1/4512-222/15-2/AP).
