Wymogi w zakresie Master File

Jednym z obowiązków polskich podatników jest od 1 stycznia 2017 r. sporządzenie dokumentacji grupowej (Master File). Zazwyczaj poszczególne spółki z grupy otrzymują taką dokumentację od spółki matki. Otrzymując dokumentację do spółki zagranicznej, polski podatnik będzie jednak musiał również wykonać własną pracę, przede wszystkim w zakresie weryfikacji, czy dokumentacja przekazana przez zagraniczną spółkę zawiera wszystkie elementy wymagane zgodnie z polskim ustawodawstwem. Polski ustawodawca, poprzez doprecyzowanie poszczególnych pojęć, ustanowił bowiem obowiązki na poziomie nieznacznie odbiegającym od poziomu minimum określonego w działaniu 13 BEPS (ang. Base Erosion and Profit Shifting Project).

Niezbędne elementy

Master File jest obowiązkowym elementem dokumentacji cen transferowych dla tych podatników, których przychody lub koszty (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) w poprzednim roku podatkowym przekroczyły równowartość 20 milionów euro. Termin obowiązku posiadania dokumentacji grupowej za 2017 r. przez polskich podatników został przedłużony i wyznaczony do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego.

Dokumentacja grupowa powinna zawierać informacje o grupie podmiotów powiązanych oraz obejmować elementy wskazane w ustawie o CIT / ustawie o PIT. Informacje w zakresie poszczególnych elementów zostały szczegółowo doprecyzowane w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o CIT (odpowiednio ustawy o PIT). Biorąc pod uwagę złożony charakter przygotowywanej dokumentacji, konieczne wydaje się rozpoczęcie prac nad jej przygotowaniem ze znacznym wyprzedzeniem.

Implementacja Wytycznych OECD

Zmiany w polskich przepisach o cenach transferowych mają swoje źródło w regulacjach międzynarodowych. W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o CIT (odpowiednio ustawy o PIT) wskazano, że dążenie do wprowadzenia trójstopniowej, znormalizowanej i częściowo scentralizowanej dokumentacji wynika z uwzględnienia Kodeksu postępowania UE w zakresie dokumentacji oraz rekomendacji OECD. Pomimo, że Wytyczne OECD nie są obowiązującym w Polsce źródłem prawa, są one istotnym źródłem wskazówek zarówno dla polskich podatników, jak i organów podatkowych. Problem polega jednak na tym, że proces implementacji przepisów do poszczególnych ustawodawstw krajowych nie odbywa się na zasadzie bezpośredniego odwołania się do Wytycznych OECD lub dosłownego tłumaczenia. I tak, pomimo, że przepisy w zakresie cen transferowych aktualnie obowiązujące w Polsce stanowią dość wierną implementację Wytycznych OECD, to w niektórych aspektach idą o krok dalej...

Wynika to po części z faktu, że polscy podatnicy w ramach konsultacji publicznych zwrócili się z prośbą o doprecyzowanie znaczenia poszczególnych pojęć. np.: główne rynki czy istotne czynniki. Interpretacja ustawodawcy czasem może jednak odbiegać od interpretacji zagranicznej spółki matki i wówczas przekazana przez podmiot zagraniczny dokumentacja może się okazać niekompletna z perspektywy polskich wymogów.

Warto pamiętać, że za uzupełnienie brakujących elementów dokumentacji odpowiada polski podatnik, a pozyskanie kompletu informacji od pozostałych podmiotów z grupy może być problematyczne i czasochłonne. Warto zatem wiedzieć, na które elementy Master File polski podatnik musi zwrócić szczególną uwagę. Podstawowe różnice pomiędzy polskimi przepisami dotyczącymi dokumentacji grupowej oraz Wytycznymi OECD w zakresie Master File przedstawia tabela na str. >D5.

Po angielsku czy po polsku

W art. 287 § 2 ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł warunek, że podczas kontroli podatkowej podatnik jest obowiązany przedstawić, na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli. Przepis ten wskazuje zatem na możliwość posiadania przez podatnika dokumentacji cen transferowych w języku obcym. Jeśli podatnik dysponuje jedynie dokumentacją sporządzoną w języku innym niż polski, to w toku prowadzonej kontroli może on zostać zmuszony do jej przetłumaczenia. Można zatem wyciągnąć wniosek, że organy podatkowe nie powinny stosować 50-proc. stawki sankcyjnej w stosunku do tych podatników, którzy przedłożą w terminie siedmiu dni dokumentację podatkową w języku obcym, w pełni dostosowaną do polskich przepisów. W praktyce jednak organy podatkowe mogą próbować kwestionować takie dokumentacje. Dlatego najbezpieczniejszym podejściem będzie przygotowanie przez polskiego podatnika tłumaczenia a priori, a więc przed rozpoczęciem kontroli podatkowej z zakresu cen transferowych.

Wątpliwości praktyczne

Należy się zastanowić, w jakich sytuacjach dokumentacja grupowa przekazana przez spółkę zagraniczną i dostosowana do polskich wymogów może zostać uznana za niekompletną. Przykładowo, czy w sytuacji gdy podatnik wskaże główne rynki geograficzne, ale bez odniesienia wprost do poziomu generowanych na nich zysków, dokumentację należy uznać za niekompletną? A co w przypadku, jeżeli zagraniczna spółka dominująca wskaże główne ośrodki badawczo-rozwojowe według kryterium innego niż wielkość zatrudnienia? Wydaje się, że zakwestionowanie takiej dokumentacji jest sprzeczne z funkcjonalną wykładnią przepisów o cenach transferowych, zwłaszcza, że ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy o CIT / ustawy o PIT wskazuje jako główny cel nowelizacji implementację Wytycznych OECD i harmonizację polskich przepisów z tymi przepisami.

Inne wątpliwości praktyczne dotyczą sposobu wyznaczenia istotnych łańcuchów wartości dodanej w ramach grupy podmiotów powiązanych. Samo określenie łańcucha transakcji lub innych zdarzeń kreującego wartość dodaną w ramach grupy jest problematyczne i niejednoznaczne. W przypadku złożonej działalności podmiotów gospodarczych niemalże każda transakcja jest bowiem elementem jakiejś większej całości i wyodrębnienie poszczególnych łańcuchów wraz ze wskazaniem osiąganych w ich ramach przychodów nie jest łatwym zadaniem. Warto się też zastanowić, czy jeżeli polski podatnik należy do danej subgrupy w ramach grupy kapitałowej, to dokumentacja grupowa powinna objąć tylko część grupy, w ramach której działa podatnik.

Zgodnie z interpretacją indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2017 r. (0111-KDIB1-3.4010.284.2017.1.IZ) informacja o grupie podmiotów powiązanych powinna być rozumiana w sposób możliwie szeroki. Należy przez to rozumieć, że podatnik ma obowiązek dołączenia do dokumentacji podatkowej informacji o całej grupie podmiotów powiązanych, do której należy, a więc o wszystkich podmiotach, z którymi wykazuje powiązania określone w art. 11 ustawy o CIT / art. 25 ustawy o PIT.

podstawa prawna: ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 395 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 200 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 2343 ze zm.)

podstawa prawna: rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (DzU z 2017 r., poz.1753)

podstawa prawna: wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych oraz administracji podatkowych (OECD Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations, 2017)

podstawa prawna: rozporządzenie ministra finansów z 14 marca 2018 r. w sprawie przedłużenia terminów wykonania niektórych obowiązków z zakresu dokumentacji podatkowej (DzU z 2018 r., poz. 555)

Zdaniem autorki

Konieczna będzie weryfikacja dokumentacji od zagranicznych spółek - Marta Klepacz, menedżer w Zespole Cen Transferowych w MDDP