Naczelny Sąd Administracyjny wydał bardzo ważny wyrok dotyczący faktur korygujących in plus. Wynika z niego jasno, że praktyka fiskusa ograniczająca przed 1 stycznia 2021 r. prawo do korygowania VAT na bieżąco była błędna.

Każdy może zbłądzić

Sprawa dotyczyła firmy zajmującej się pośrednictwem w nadawaniu paczek. Z jej wniosku z lipca 2017 r. wynikało, że prowadzi serwis internetowy, który umożliwia użytkownikom składanie zamówień odbioru, przemieszczania i  doręczenia bądź przewozu przesyłki przez firmy kurierskie. Opłaty za usługę mogą być pobierane z góry lub z odroczonym terminem płatności, jednakże zawsze naliczane są już w momencie wykonania usługi serwisu. Firma tłumaczyła, że ich wysokość zależy od kilku parametrów, w tym od wagi lub gabarytów przesyłki, które użytkownik deklaruje już w momencie składania zlecenia. A chciała się upewnić, jak rozliczyć VAT, gdy klient poda błędne dane i zostanie obciążony dodatkowymi opłatami zgodnie z cennikiem lub regulaminem przewoźnika.

Czytaj więcej

Ulga na złe długi z uproszczeniami

Sama uważała, że w takiej sytuacji może ująć wystawioną fakturę korygującą in plus na bieżąco, czyli w rozliczeniu za miesiąc, w którym wykryła rozbieżności pomiędzy zleceniem użytkownika a faktycznie wykonaną usługą na podstawie specyfikacji dostarczonych przez przewoźników. W ocenie podatniczki korekta ta nie wynika bowiem z jej błędu, czyli przyczyn istniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej, ale zdarzeń powstałych już po jej wystawieniu.

Inaczej sprawę widział fiskus. Zauważył, że w przypadku faktury korygującej, podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, istotne dla momentu jej rozliczenia jest to, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie urzędników sytuacji opisanej przez podatniczkę nie można jednak uznać za niedającą się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz użytkowników serwisu. Fiskus uważał, że w takim przypadku od początku było wiadomo o możliwej zmianie, bo przesyłka to jest pewna fizyczność, od początku miała inne parametry, więc błąd był pierwotny.

Fiskus nie miał wątpliwości, że skoro faktycznie została nadana przesyłka o większych gabarytach, co oznaczało wyższą cenę, to korekta podatkowa powinna być zrobiona wstecz. Błąd był bowiem pierwotny, a jego naprawienia po czasie przez dopłatę różnicy w cenie za większą paczkę nie można uznać za nową nieznaną okoliczność.

Spółka zaskarżyła interpretację i wygrała. Najpierw rację przyznał jej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Nie zostawił suchej nitki na stanowisku fiskusa. WSA zauważył m.in., że prowadzi ono do wniosku, iż strony transakcji (użytkownik i skarżąca) praktycznie w każdym przypadku, mając świadomość możliwości dokonania w przyszłości podwyższenia ceny usługi, powinny ją przewidywać, a tym samym przyczyna ewentualnej korekty zawsze istnieje już w chwili wystawienia faktur pierwotnych. W konsekwencji skarżąca nigdy nie miałaby możliwości rozliczenia faktury korygującej w terminie późniejszym i musiałaby to czynić zawsze wstecz.

Nie było przepisów

Ostatecznie stanowisko korzystne dla podatniczki potwierdził NSA. Zauważył, że w spornym stanie prawnym nie było regulacji, które mówiłyby, w jakim okresie należy rozliczyć fakturę korygującą in plus. Z przepisów wynikało jedynie, że zależy to od okoliczności wystawienia faktury. Odpowiednie regulacje wypracowane w orzecznictwie ustawodawca wprowadził dopiero od 1 stycznia 2021 r. w art. 29 a ust. 17 ustawy o VAT.

NSA nie zgodził się z fiskusem, że w spornej sprawie kontrahenci od początku wiedzieli o możliwych zmianach w parametrach gabarytowych przesyłek i w należnych opłatach, co miałoby wynikać z łączących ich umów i regulaminów. Sąd zauważył, że przyjęty model sprowadzał się do pośredniczenia w zorganizowaniu odbioru przesyłki przez przewoźnika od nadawcy, spięcia tego w całość i przekazania do odbiorcy. Sprawa nie jest więc taka prosta, bo rzeczywiście coś istniało od początku, tj. była konkretna przesyłka o konkretnej wadze i gabarytach, która jest niezmienna. Jednak, jak podkreślił NSA, w momencie realizacji usługi podatnik nie miał o tym wiedzy. Model przyjętych transakcji zakładał bowiem, że podatnik nie był w stanie weryfikować i sprawdzać, czy to, co deklaruje nadawca, odpowiada rzeczywistości.

Dlatego, jak tłumaczył w ustnych motywach uzasadnienia sędzia NSA Hieronim Sęk, podatnik działał niejako w usprawiedliwionym przeświadczeniu, że jest tak, jak zostało to zadeklarowane. Dopiero po odebraniu przesyłki przez przewoźnika pojawiała się możliwość weryfikacji. Układając relacje biznesowe nie można uznać, że podatnik od początku nie zadbał o to, żeby się upewnić, ile waży przesyłka. NSA nie miał wątpliwości, że w przyjętym w spornej sprawie modelu podatnik działał w usprawiedliwionym przeświadczeniu o prawdziwości zadeklarowanych parametrów, od których zależy cena. To pokazuje, że samo założenie przez strony możliwości dopłaty w przypadku różnic między faktyczną a zadeklarowaną wagą przesyłki nie powoduje, iż błąd był pierwotny i należy jego skutki korygować wstecz.

Specyfika i okoliczności

Jak podkreślił NSA, ważne są okoliczności i specyfika danej działalności. Gdy wystawca faktury pierwotnej i korygującej działał w usprawiedliwionym przekonaniu co do okoliczności transakcji i dopiero w pewnym momencie uzyskuje informacje, które wymuszają zmianę jej oceny, to miał prawo do korekty VAT na bieżąco. Nie chodzi bowiem o potencjalne przewidzenie możliwości zmiany ceny.

NSA zastrzegł co prawda, że w ewentualnym postępowaniu wymiarowym fiskus mógłby sprawdzać, czy przyjęty model nie wykazuje cech sztuczności. Niemniej, biorąc pod uwagę to, że w spornym przypadku korekta dotyczy kilku procent przesyłek i dodatkowo w wielu przypadkach wiąże się z koniecznością przeprowadzenia specjalnej procedury, nie wydaje się to prawdopodobne. Wyrok jest prawomocny.

Sygn. akt I FSK 1145/18

OPINIA

Konrad Piłat doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski, Nikończyk, Dec & Partnerzy

W spornej sprawie nie chodziło o same zasady korygowania faktur „in plus". Strony co do zasady zgadzały się, że jeśli przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych, to korekt podatku należnego należy dokonać wstecz. Natomiast jeśli pojawia się ona później, to VAT koryguje się w bieżącej deklaracji. Pytanie brzmiało: którą z tych reguł należy zastosować w analizowanej sytuacji. Poza okolicznościami wskazanymi w wyroku warto wskazać na jeszcze jeden istotny argument. Nakazanie zwiększania VAT należnego „wstecz" co do zasady wiąże się z koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę. Jest to sankcja, dla której można znaleźć uzasadnienie tylko w sytuacji, gdy będący wystawcą faktury podatnik popełnił błąd, którego mógł uniknąć. Gdyby uznać stanowisko fiskusa za prawidłowe, spółka byłaby obciążana odsetkami za okoliczności, na które nie miała żadnego wpływu.