Interpretacje podatkowe a klauzula nadużycia prawa podatkowego

Zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), Dyrektor KIS odmawia wydania interpretacji indywidualnej, gdy elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego:

- są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej,

- odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej,

- w stosunku do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (art. 14b § 5b o.p.).

Czytaj także: Podatki: klauzula obejścia prawa coraz ostrzejsza

W praktyce, najwięcej kontrowersji wzbudzają postanowienia, w których organy podatkowe odmawiają wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b o.p. Ze względu na niejasność przepisów w tym zakresie, nie wiadomo jak szczegółowo organ powinien badać przesłanki i wyłączenia zawarte w o.p. w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, żeby uargumentować „uzasadnione przypuszczenie".

W tym zakresie zapadło w ostatnim czasie kilka wyroków sądów administracyjnych, jednak stanowisko w nich wyrażone nie jest jednolite.

Uzasadnione przypuszczenie, czyli co

Zgodnie z art. 119a § 1 o.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Kluczowe pytanie, które pojawia się w świetle powyższych przepisów, to jak organ powinien wykazać i umotywować, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że wskazane we wniosku elementy stanu faktycznego mogłyby być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Określenie jest nieostre, a przepisy o.p. nie definiują tego pojęcia, więc należy się odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „uzasadnione" oznacza oparte na obiektywnych racjach, podstawach, a „przypuszczenie" - domyślać się czegoś lub uważać coś nie mając pewności.

Jak wynika z analizy postanowień odmawiających wydania indywidualnych interpretacji, organy bardzo pobieżnie badają, czy zachodzą przesłanki o których mowa w art. 119a § 1 o.p. Organy w odmownych postanowieniach wskazują, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że celem czynności (transakcji) jest przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, zachodzi sprzeczność osiągniętej korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i występuje sztuczny sposób działania, ale bez podania konkretnych powodów, dlaczego ich zdaniem takie okoliczności zachodzą. Można się zatem pokusić o stwierdzenie, że postanowienia te są wydawane automatycznie. Czy takie postępowanie jest prawidłowe i pozostaje w zgodzie z przepisami o.p.?

Sądy administracyjne, oceniając poprawność wydawanych prze organy podatkowe postanowień o odmowie wydania interpretacji, zajmują niejednolite stanowiska.

- Przykładowo, wyrokiem z 19 grudnia 2017 r. (I SA/Łd 989/17), WSA w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora KIS w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej PIT w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym. WSA uznał, że nie jest wystarczające powołanie się przez organ na zajście przesłanek z art. 119a o.p.: „(...) pojęcie „uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Chodzi więc o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p.".

- Wyrokiem z 28 września 2017 r. (I SA/GI 497/17), WSA w Gliwicach także uchylił postanowienie organu w sprawie dotyczącej wniosku o wydanie interpretacji w przedmiocie powstania dochodu z tytułu wypłaty środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym stanowiących przedmiot aportu. Sąd uznał, że „(...) po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p negatywnej przesłanki wydania interpretacji wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a o.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo „przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a–119f o.p."

- Z kolei w wyroku z 21 marca 2018 r. (Il FSK 3819/1) NSA zajął odmienne zdanie wskazując, że „(...) uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczajqcej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej".

Próg 100 000 zł

Zgodnie z art. 119b § 1 pkt 1 o.p. przepisów o klauzuli nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł.

Czy Dyrektor KIS powinien zatem badać okoliczności wyłączające zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w szczególności wysokość spodziewanej korzyści podatkowej? Jest to o tyle problematyczne, że z jednej strony, organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie może prowadzić postępowania dowodowego, a z drugiej organ musi uprawdopodobnić okoliczności uzasadniające wystąpienie czynności mającej na celu unikanie opodatkowania.

W tym kontekście pojawia się wątpliwość, czy w przypadku niewskazania przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwoty potencjalnej korzyści podatkowej organ może w ogóle odmówić wydania interpretacji, czy powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku o ten element stosownie do art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.

W postanowieniach odmawiających wydania interpretacji organy wskazują, że obliczanie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a nie w postępowaniu interpretacyjnym. Sądy są natomiast podzielone w tej kwestii.

Przykład

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca (sp. z o.o.) wskazał, że zamierza zawiązać spółkę komandytową, w której będzie komplementariuszem, natomiast osoby fizyczne komandytariuszami. Jako wkład do spółki komandytowej wnioskodawca planuje wnieść aportem całość przedsiębiorstwa. Środki zgromadzone na kapitale  rezerwowym sp. z o.o. zostaną przeniesione do majątku utworzonej spółki komandytowej, stając się jej własnością. Dalej spółka komandytowa planuje podjąć uchwałę o rozwiązaniu kapitału rezerwowego i przekazaniu go na wypłatę wszystkim wspólnikom spółki komandytowej. Wnioskodawca wskazał, że w wyniku wniesienia aportu całości przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki komandytowej, po stronie komplementariusza spółki komandytowej nie powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu CIT. Wnioskodawca wskazał, że kwota korzyści podatkowej nie przekroczy 100 000 zł.

W takim stanie faktycznym WSA w Gliwicach wyrokiem z 28 września 2017 r. (I SA/GI 497/17) uchylił postanowienie organu. Stwierdził, że organy oceniając, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania, powinny uwzględniać w swojej analizie wysokość korzyści podatkowej, którą osiągnie wnioskodawca. Jak wskazał sąd „(...) Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a o.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b o.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 o.p., wyłączajqca zastosowanie art. 119a o.p.". Dlatego, zdaniem sądu, gdy wnioskodawca nie poda we wniosku o wydanie interpretacji wysokości korzyści podatkowej, organ ma obowiązek wezwać go do uzupełnienia tego elementu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stosownie do art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Podobne stanowisko zajął WSA w Łodzi 19 grudnia 2017 r. (I SA/Łd 989/17).

Przeciwne zdanie do zaprezentowanego w przykładzie wyraził natomiast skład orzekający WSA w Poznaniu w wyroku z 24 maja 2018 r. (I SA/PO 85/18) oraz NSA w wyroku z 21 marca 2018 r. (Il FSK 3819/17), stwierdzając, że doprecyzowanie i wyjaśnianie przez organ m.in. okoliczności wyłączających wydanie decyzji o unikaniu opodatkowania stanowiłoby w istocie postępowanie w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

Nie ma złotego środka

Najlepszym rozwiązaniem byłoby stosowanie tez wskazanych w wyrokach WSA w Gliwicach i WSA Łodzi, które są korzystne dla podatników. Jednak odnośnie do niektórych kwestii rację mają sądy wyrażające poglądy odmienne.

Bez wątpienia, podatnik ma prawo do poznania motywów jakimi kierował się organ, odmawiając wydania interpretacji. Wskazanie jedynie, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie w kontekście możliwości wydania decyzji o unikaniu opodatkowania nie jest wystarczające. Nie chodzi już w tym miejscu tylko o przepisy dotycząc wydawania interpretacji, ale zasady ogólne o.p. Organ ma przecież działać zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Ponadto, skoro w o.p. jest przepis mówiący o przypadkach, kiedy nie stosuje się klauzuli, to organ powinien te okoliczności ocenić. Kwestia ta nie dotyczy tylko wysokości korzyści podatkowej. Artykuł 119b o.p. wskazuje, że przepisów o klauzuli nie stosuję się także do:

- podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą – w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

- do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb o.p. – w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej;

- do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych.

W związku z tym, skoro organ nie może zastosować klauzuli w stosunku do podmiotu, który otrzymał opinię zabezpieczającą, to dlaczego miałby ją zastosować do podmiotu, który np. z planowanej transakcji uzyska korzyść podatkową nie przekraczająca 100 000 zł. Z drugiej strony jednak, faktycznie organy w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzą postępowania dowodowego. Jeśli zatem podatnik wskaże, że nie uzyska korzyści podatkowej przekraczającej 100 000 zł, to organ może mu wierzyć „na słowo". Oczywiście organ może wezwać podatnika do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie ww. elementu, jednak nie jest w stanie zweryfikować tej kwoty, bo nie ma do tego narzędzi. W gruncie rzeczy, obliczając możliwą wysokość korzyści podatkowej, organ prowadziłby w  stocie postępowanie podatkowe. Jeśli jednak organ oparłby się na kwocie wskazanej przez podatnika, a kwota ta okazałaby się w późniejszym okresie wyższa niż 100 000 zł, to interpretacja taka nie będzie mieć waloru ochronnego. Ostatecznie zatem ryzyko i tak zostałoby przerzucone na podatnika.