Ważny jest symbol PKWiU
Powracając do aspektu wskazania symbolu PKWiU w załączniku do ustawy o VAT, nie sposób pominąć tego, że zgodnie z systematyką, grupowaniem 59.11 są objęte filmy, nagrania wideo, programy telewizyjne, zaś dodatkowa 1 (jedynka) do grupowania doprowadza nas do usług w zakresie produkcji tych pozycji. Z kolei do grupowania 59.11.13 należy zaliczyć usługi związane z produkcją pozostałych programów telewizyjnych i nagrań wideo.
Produkcja filmów reklamowych i promocyjnych ma symbol 59.11.12. Jaki z tego oczywisty wniosek? Że programem telewizyjnym w rozumieniu PKWiU może być jeden odcinek produkcji telewizyjnej czy też jedna audycja, które stanowią odrębną całość ze względu na treść, a nie ramówka, czyli uporządkowany zestaw audycji do wyemitowania.
Z grupowania zaś 59.11.1 dla potrzeb obniżonej stawki VAT wyłączone są programy – filmy z pozycji 59.11.12. Pozycje 59.11.11 i 59.11.13 korzystają zatem z obniżonej stawki. Nie ma tu mowy o nadawcy usług medialnych, czy emitencie ramówki telewizyjnej. Dla niego jest zresztą przewidziana inna usługa, tzn. usługa nadawania programu telewizyjnego.
Czy przepis jest pusty
Dotychczasowa analiza zagadnienia prowadzi do kolejnego pytania, czy usługa produkcji programu telewizyjnego w rozumieniu prezentowanym przez organy, jest w ogóle możliwa? Czy możliwe jest równoczesne świadczenie przez ten sam podmiot usługi produkcji programu telewizyjnego oraz nadawania i emitowania programów? Być może teoretycznie tak, ale praktyka wskazuje na to, że nie. Trudno zaś sobie wyobrazić, aby racjonalny ustawodawca stworzył normę prawną ze świadomością tego, że nie ma ona praktycznego zastosowania.
Pojawiają się bowiem po raz kolejny pytania o nabywcę takiej usługi i uzyskanie odpłatności za nią. Kogo za jej wykonanie producent = nadawca = emitent programu miałby fakturować? Jak można wyprodukować całą ramówkę, a następnie ją sprzedać innemu podmiotowi (bez emisji)? Jak wydzielić z ramówki audycje reklamowe i promocyjne i opodatkować je stawką podstawową, a resztę programu telewizyjnego stawką obniżoną? Przecież wtedy znowu nie będziemy mieli do czynienia z uporządkowanym ciągiem audycji – programem telewizyjnym.
Z takimi właśnie w praktyce problemami musiałby się zmierzyć producent programu telewizyjnego w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji. Zatem dla potrzeb definiowania usługi produkcji programów telewizyjnych, program telewizyjny nie może być po prostu rozumiany jako tzw. ramówka dostawcy usług medialnych, bo wypacza to sens regulacji prawnej ustawy o VAT.
Rozumienie to musi być zbieżne, jeśli już, z audycją w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji, z częścią programu telewizyjnego w rozumieniu tej ustawy. Trzeba zatem uznać, że usługą w zakresie produkcji programów telewizyjnych jest tworzenie przez producentów pojedynczych, potocznie rozumianych programów, z przeznaczeniem do emisji telewizyjnej, z wyjątkiem tworzenia reklam i programów promocyjnych.
Gdyby miało być inaczej, tzn. gdyby stawką 8 proc. VAT miały być objęte wyłącznie usługi produkcji programów telewizyjnych świadczonych przez podmioty będące jednocześnie nadawcami programów, to w ustawie o VAT usługi te powinny być tak właśnie opisane. Tymczasem odwołano się do klasyfikacji statystycznych.
Nie sposób zaś pominąć, że przepisy ustawy o VAT w art. 5a wyraźnie wskazują, że tam, gdzie ustawa odwołuje się w swojej treści wprost do obowiązujących klasyfikacji statystycznych, należy je stosować dla potrzeb identyfikacji usług będących przedmiotem opodatkowania VAT.
Sądy przychylne dla podatników
Pojawiają się pierwsze orzeczenia dotyczące analizowanego zagadnienia i zasadniczo można powiedzieć, że są one korzystne dla podatników – producentów programów telewizyjnych. Oto bowiem WSA w Warszawie orzekł 14 września 2012 r. (III SA/Wa 3121/11), że usługi polegające na produkcji audycji telewizyjnych korzystają z preferencyjnej stawki VAT.
Sprawa dotyczyła sytuacji, w której producent zewnętrzny był zobowiązany umową do wyprodukowania na zlecenie telewizji zamówionej audycji telewizyjnej oraz do przeniesienia autorskich praw majątkowych do tej audycji. Organ w swojej interpretacji trzymał się przedstawionej wcześniej argumentacji i definicji programu telewizyjnego z ustawy o radiofonii i telewizji. W konsekwencji uznał, że produkcja audycji objęta jest podstawową stawką VAT.
Z takim stanowiskiem nie zgodził się WSA, zarzucając organowi oparcie się przy wydawaniu interpretacji wyłącznie na treści ustawy o radiofonii i telewizji, z pominięciem klasyfikacji PKWiU i uregulowań zawartych w ustawie o VAT. W szczególności, WSA stwierdził, że skoro ustawa o VAT identyfikuje sporne usługi, objęte obniżoną stawką, według symbolu PKWiU – 59.11.1 dział 59, „to niezasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, z którego wynika, że usługami produkcji programów telewizyjnych w rozumieniu ustawy o VAT są usługi nadawcy telewizyjnego, sklasyfikowane w zupełnie innym dziale PKWiU, tj. w dziale 60".
Poza tym sąd zauważył, że z definicji programu telewizyjnego zawartej w ustawie o radiofonii i telewizji nie wynika, że aby utwór uznać za program telewizyjny, producent programu telewizyjnego musi występować w roli nadawcy. Wynika z niej zaś na pewno, że „audycja telewizyjna jest częścią programu telewizyjnego, a PKWiU klasyfikuje audycje telewizyjne w grupowaniu obejmującym programy telewizyjne".
W konsekwencji WSA uznał, że stanowisko prezentowane przez organ niezasadnie prowadzi do wniosku, iż zaliczenie danej usługi do kategorii objętych obniżoną stawką zależy od tego, jaki podmiot jest wykonawcą tej usługi, co jest sprzeczne z przepisem i doprowadziłoby do opodatkowania tych samych usług różnymi stawkami w zależności od tego, jaki podmiot świadczyłby te usługi.
Sąd podniósł także argument, że nadawca nie produkuje programu telewizyjnego na rzecz innych podmiotów, ponieważ zgodnie z przepisami, kształtuje on program samodzielnie i ponosi odpowiedzialność za jego treść. Zatem trudno sobie wyobrazić usługi produkcji programu telewizyjnego wykonywane przez nadawcę, gdyż żaden nadawca nie wykonuje takich usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy.
Z kolei w orzeczeniu z 16 listopada 2011 r. (I SA/Kr 1643/11) WSA w Krakowie w nie do końca jednoznacznym uzasadnieniu stwierdził, że organ prawidłowo sięgnął do definicji programu telewizyjnego zawartej w ustawie o radiofonii i telewizji. Z drugiej jednak strony uznał, że organ stwierdził arbitralnie, iż wnioskodawca produkuje tylko audycje telewizyjne, nie zaś programy telewizyjne, zatem nie może korzystać z preferencji podatkowej.
Z uzasadnienia interpretacji nie wynikało natomiast, dlaczego organ zakwalifikował cykl telewizyjny jako audycję i odmówił mu przymiotu programu i jakie cechy cyklu o tym zadecydowały (wnioskodawca oczywiście określał cykl mianem programu telewizyjnego). Z takich wywodów można zatem stawiać wniosek, że WSA w Krakowie wcale nie opowiada się za tym, aby poprzez program telewizyjny rozumieć cały ciąg audycji emitowanych przez nadawcę.
Komentuje Edyta Głębicka, doradca podatkowy
Jako dodatkowy argument przemawiający za tym, że producenci zewnętrzni, tj. nienadający jednocześnie ramówki telewizyjnej, mają rację stosując obniżoną stawkę VAT, należy wskazać jedną ze zmian przepisów ustawy o VAT, która ma wejść w życie 1 kwietnia 2013 r. I na pewno nie będzie to zmiana czysto doprecyzowująca.
Planuje się bowiem uchylenie w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pozycji 164 – 168, co oznacza faktycznie objęcie stawką podstawową VAT m.in. usług w zakresie produkcji programów telewizyjnych (PKWiU ex 59.11.1).
Należy bowiem przyznać, że nasza ustawa rzeczywiście w zakresie obniżek stawek w odniesieniu do usług tzw. medialnych wykracza poza ramy dopuszczalne dyrektywą 2006/112/WE.
Dopóki jednak ustawa nie zostanie zmieniona (a dyrektywa prawidłowo implementowana), regulacje ustawy mogą być stosowane przez podatników, jako korzystniejsze. Na pewno zaś organy nie mogą się wprost powoływać na brzmienie dyrektywy.
