Wynika to z art. 29 ust. 1 i 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=287627DDD98B075DC160FA0551687A71?id=172827]ustawy o VAT[/link]. Stanowi on, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W sytuacji, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Inaczej traktują zaliczki przepisy o podatku dochodowym: nie wpływają one na te rozliczenia. Nie jest więc ani kosztem dla wpłacającego, ani przychodem dla podatnika, który ją otrzymuje. Zgodnie z art. 14 ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się bowiem pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Taką samą zasadę zawiera art. 12 ust. 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=8F84CAE6A2BD60897CE1ADEAE6992966?id=185384]ustawy o CIT[/link].

Zasady ogólne są więc dość proste. Nie znaczy to jednak, że w niektórych sytuacjach firmy nie mają problemów z prawidłowym ewidencjonowaniem takich kwot. Świadczą o tym liczne wnioski o interpretację. Znaczna ich część dotyczy transakcji, których przedmiotem są nieruchomości.

[srodtytul]Decyduje akt notarialny[/srodtytul]

Pierwsze pytanie, które często pojawia się u deweloperów, dotyczy momentu, kiedy powinni wykazać dochód. Problemem tym zajmowała się m.in. [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 12 sierpnia 2009 r. (IPPB5/423-322/09-4/JC)[/b].

Z pytaniem zwróciła się spółka z o.o. Przedmiotem jej działalności jest m.in. budowa osiedla mieszkalnego. W związku ze zbliżającą się realizacją pierwszego etapu budowy projektu spółka przygotowuje się do wydawania nabywcom poszczególnych mieszkań. Nastąpi to w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Przed wydaniem nieruchomości nabywcy muszą wpłacić całą cenę mieszkania. Kwoty te traktowane są jak zaliczki i dokumentowane fakturami. Spółka poinformowała, że podpisanie umów sprzedaży w formie aktu notarialnego następuje zwykle kilka miesięcy po wydaniu nieruchomości. Zdarza się, że jest to już inny rok podatkowy. Dlatego uważa, że już w momencie przekazania mieszkań powinna ująć zaliczki jako przychód w rozumieniu ustawy o CIT. Jej zdaniem takie postępowanie jest zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy. W myśl tego przepisu momentem powstania przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Według spółki ustawa o CIT w żaden sposób nie wiąże momentu powstania przychodu z momentem przeniesienia własności rzeczy. Poza tym uznanie, że powstanie przychodu podatkowego należy wiązać dopiero z przeniesieniem prawa własności, skutkowałoby możliwością dowolnego odraczania w czasie momentu rozpoznania przychodu. Dlatego spółka uważała, że mimo iż dla skuteczności umowy przenoszącej własność nieruchomości musi być zachowana forma aktu notarialnego, to przychód powinna wykazać już po wydaniu mieszkania.

Autopromocja
PRENUMERATA 2022

Znacznie więcej o biznesie, finansach oraz prawie

Zaprenumeruj

Izba skarbowa nie zgodziła się z tym stanowiskiem. Podkreśliła, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Celem realizacji projektu deweloperskiego jest wybudowanie mieszkań i ich sprzedaż. Do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od klientów powinny więc być traktowane jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia. Dlatego [b]decydujące znaczenie ma podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność mieszkania[/b].

[srodtytul]Trzeba płacić VAT[/srodtytul]

Polskie przepisy o VAT rygorystycznie podchodzą do opodatkowania zadatku. Firmy próbują jednak uniknąć naliczania VAT przy jego otrzymaniu, powołując się na prawo UE oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładem jest sytuacja rozpatrywana przez [b]Izbę Skarbową w Katowicach w odpowiedzi z 15 kwietnia 2009 r. (IBPP2/443-71/09/ASz)[/b].

Z wnioskiem o interpretację wystąpiła firma, która jest podatnikiem VAT. Zamierza ona sprzedać nieruchomość zaliczoną do środków trwałych. Wnioskodawca chce zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży, pobierając przy jej zawarciu zadatek, który w momencie podpisania umowy przenoszącej własność zostanie zaliczony na poczet ceny. W sytuacji odstąpienia przez kupującego od umowy zadatek zostanie potraktowany jako należne odszkodowanie.

Firma spytała, czy otrzymanie zadatku na poczet przyszłej umowy jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jej zdaniem z chwilą jego pobrania nie powstaje obrót w podatku od towarów i usług. Pojawi się on dopiero po zawarciu umowy przeniesienia własności. Wnioskodawca wskazał, że funkcją zadatku jest zabezpieczenie wykonania umowy. Wynika to z art. 394 § 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=CF07DAB5CD68FAFCEC88932B75CFFE65?id=70928]kodeksu cywilnego[/link].

Podatnik przyznał, że polskie przepisy nakazują zapłatę VAT od otrzymanego zadatku. Jego zdaniem są one jednak sprzeczne z przepisami UE. [b]Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05[/b] uznał bowiem, że otrzymanie, zatrzymanie lub zwrot zadatku w podwójnej wysokości nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu. To dlatego, że czynności te nie należą do zakresu dyrektywy w sprawie VAT.

Zdaniem trybunału kwoty zapłacone tytułem zadatku należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą. Tym samym jest to czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z [b]1 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2166/07)[/b]. Uznał on, że [b]istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie[/b]. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Argumenty te nie przekonały Izby Skarbowej w Katowicach. Jej zdaniem nie można rozpatrywać zaliczki (zadatku, przedpłaty, raty) jako odrębnej od sprzedaży czynności. Nie jest ona bowiem dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z usługą lub sprzedażą towaru, na poczet których została uiszczona.

Izba wskazała, że w świetle art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT [b]każde przyjęcie zadatku w chwili zawarcia umowy podlega VAT, a obowiązek podatkowy w zakresie tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania. Jeżeli następnie nastąpi dostawa towaru, tj. zawarta umowa zostanie wykonana, otrzymany zadatek zostanie zaliczony na poczet wynagrodzenia za dostawę towarów. [/b]

Izba podkreśliła, że w sytuacji odstąpienia od umowy zadatek, który w momencie otrzymania podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT. To dlatego, że wtedy nie dojdzie do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Wówczas zadatek jest odszkodowaniem za niedopełnienie warunków zawartej z kontrahentem umowy, a czynność przekazania kwot pieniężnych nie jest opodatkowana VAT.

W konsekwencji, gdy nie dojdzie do realizacji umowy, wnioskodawca powinien skorygować swoje rozliczenia w zakresie wcześniej pobranego i opodatkowanego zadatku.

[srodtytul]Kaucja bez daniny[/srodtytul]

Powołanie się na te same argumenty może jednak przynieść podatnikowi sukces. Świadczy o tym [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 9 kwietnia 2009 r. (IPPP3/443-134/09-3/MM)[/b].

Z pytaniem zwróciła się spółka, która będzie prowadzić działalność w zakresie usług hotelarskich. Zamierza również organizować wesela oraz przyjęcia okolicznościowe. Wtedy będzie zawierać szczegółowe umowy z klientami. Będą oni zobowiązani do przekazania gotówki lub wpłaty na rachunek bankowy spółki depozytu stanowiącego zabezpieczenie, że zleceniodawca nie wycofa się z realizacji umowy. Jeśli bowiem to zrobi, to stanie się on karą umowną. Spółka spytała, czy otrzymanie depozytu jest opodatkowane VAT. Jej zdaniem jest to czynność, która nie podlega opodatkowaniu.

Izba skarbowa zgodziła się z tym stanowiskiem. Tym razem brzmienie art. 29 ust. 2 nie przeszkodziło w takiej wykładni przepisów. Dlaczego?

Izba zauważyła, że ustawa o VAT nie precyzuje pojęcia zaliczki, zadatku czy kaucji. Zgodnie z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego [b]zaliczką jest część należności wypłacana z góry na poczet należności, a zadatek to suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania. Z kolei kaucja jest sumą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie jego niedopełnienia. Natomiast depozyt to przedmioty lub pieniądze oddane na przechowanie na warunkach określonych w umowie.[/b]

Izba zauważyła, że zaliczka i zadatek wiążą się z przekazaniem kontrahentowi pieniędzy do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny.

[b]Co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie podlega więc opodatkowaniu VAT[/b]. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności: nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek.

Trudno dopatrzyć się konsekwencji w stanowisku organów podatkowych. Opisana we wniosku kaucja spełnia bowiem te same funkcje co zadatek. Dlaczego więc tu uznano, że nie podlega ona VAT?

Być może zdecydował fakt, że cytowany wyrok ETS dotyczył kwot wpłacanych z tytułu rezerwacji hotelowych. Łatwiej go więc odnieść do umowy dotyczącej organizacji imprez okolicznościowych niż do transakcji sprzedaży nieruchomości.

[ramka] [b]Kiedy można zastosować stawkę zero[/b]

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zasadę tę stosuje się do eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu sześciu miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.[/ramka]

[ramka] [b]Stracone kwoty nie są kosztem[/b]

Strat powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umów nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.[/ramka]

[i]masz pytanie, wyślij e-mail do autora

[mail=k.pilat@rp.pl]k.pilat@rp.pl[/mail][/i]