MDR: kiedy uzgodnienie jest schematem podatkowym

Pomimo, że przepisy dotyczące obowiązku raportowania schematów podatkowych obowiązują od 1 stycznia 2019 r., w dalszym ciągu budzą wiele kontrowersji. W szczególności, niejasność nowych regulacji dotyka podmioty zobligowane przez ustawę do wypełnienia obowiązków związanych z raportowaniem. Patrząc przez pryzmat wydanej przez Ministerstwo Finansów (dalej: MF) ostatecznej wersji objaśnień podatkowych dotyczących MDR (z ang. Mandatory Disclosure Rules), warto przeanalizować dotychczasowe informacje na temat praktycznego zastosowania wprowadzonych regulacji.

Czytaj też:

Objaśnienia MF dotyczące raportowania schematów podatkowych (MDR)

Schematy podatkowe: będą objaśnienia do objaśnień

Doradcy podatkowi chcieliby mieć ciastko i je zjeść

Czym jest i gdzie go szukać

Zgodnie z definicją legalną wprowadzoną do ustawy – Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), przez uzgodnienie należy rozumieć czynność lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego. Jak wskazało MF w objaśnieniach, pojęcia „czynność" nie należy utożsamiać wyłącznie z określoną czynnością prawną. Kluczowe dla uznania za uzgodnienie jest to, aby czynność wywoływała określony efekt umożliwiający wykonanie uzgodnienia. Sama definicja wskazuje dwie przesłanki pozwalające na uznanie czynności (lub zespołu czynności) za uzgodnienie. Wystarczające jest spełnienie tylko jednej z nich.

Zgodnie z pierwszą przesłanką, co najmniej jedna strona uzgodnienia musi być podatnikiem. W świetle ordynacji podatkowej za podatnika uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Tym samym, w zależności od tego jakiego podatku dotyczy konkretne uzgodnienie, należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie szczególnej. Dana czynność może jednak stanowić uzgodnienie również w sytuacji, w której żadna ze stron nie posiada statusu podatnika. Drugą przesłankę należy uznać za spełnioną, jeżeli dana czynność ma lub może mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego. Dotyczy to sytuacji, w których na skutek podjętych czynności, podmiot nie uzyskuje statusu podatnika – nie dochodzi bowiem do powstania obowiązku podatkowego. Warto się również zastanowić czym w praktyce jest uzgodnienie w relacjach klient – doradca podatkowy/prawnik. Pogląd w tym zakresie – przedstawiony przez MF w objaśnieniach – wydaje się być zasadniczo trafny. Mianowicie, uzgodnieniem nie będzie przekazana klientowi opinia prawna/podatkowa, natomiast konkretna czynność komentowana w dokumencie.

Możliwe warianty

W przypadku stwierdzenia, że dana czynność lub zespół czynności spełnia definicję uzgodnienia (art. 86a § 1 pkt 16 o.p.), należy przejść do dalszego etapu weryfikacji. Schematem podatkowym są bowiem tylko takie uzgodnienia, które spełniają cechy rozpoznawcze określone w ustawie. Zostały one podzielone na trzy zasadnicze grupy:

- ogólne cechy rozpoznawcze,

- szczególne cechy rozpoznawcze oraz

- inne szczególne cechy rozpoznawcze.

W ramach każdej grupy ustawodawca wymienił katalog przesłanek, a spełnienie co najmniej jednej powoduje, że uzgodnienie posiada konkretną cechę. Dodatkowo, rozdział 11a o.p. (dot. MDR) zawiera definicję kryterium głównej korzyści – jego spełnienie jest niezbędne do realizacji jednego z wariantów uznania uzgodnienia za schemat podatkowy.

Kiedy uzgodnienie należy uznać za schemat podatkowy? Możliwe są trzy odrębne warianty:

1) uzgodnienie spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą;

2) uzgodnienie posiada szczególną cechę rozpoznawczą;

3) uzgodnienie posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą.

Projekt ustawy wprowadzającej MDR oraz jego uzasadnienie początkowo mogły powodować problemy interpretacyjne, z uwagi na sposób konstrukcji przepisu zawierającego definicję schematu podatkowego. Mianowicie, czy w przypadku spełnienia przesłanek szczególnej cechy rozpoznawczej lub innej szczególnej cechy rozpoznawczej, konieczne jest jednoczesne spełnienie kryterium głównej korzyści. Wydaje się, że problem dostrzegło samo Ministerstwo Finansów. W objaśnieniach MDR podkreślono, że uzgodnienia posiadające opisane wyżej cechy stanowią schemat podatkowy, bez konieczności spełnienia kryterium głównej korzyści. Tym samym, wszelkie niejasności w tej materii zostały rozwiane.

Najpierw kryterium głównej korzyści ...

Rozpatrując możliwość uznania uzgodnienia za schemat podatkowy, w pierwszej kolejności należy zbadać czy uzgodnienie spełnia kryterium głównej korzyści. Zgodnie z ustawą, kryterium głównej korzyści uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia. Wprowadzona definicja, choć obszerna, nie należy do najłatwiejszych w zrozumieniu.

W celu jej właściwej interpretacji, pomocne mogą okazać się wskazówki Ministerstwa Finansów. W pierwszej kolejności, objaśnienia nakazują powiązać definicję z pojęciem korzyści podatkowej (zawartej w rozdziale 11a o.p.) >patrz ramka.

Jeżeli uzgodnienie prowadzi (lub doprowadziło) do powstania korzyści podatkowej, to konieczna jest analiza, czy efekt ten był głównym zamierzeniem wdrożenia uzgodnienia. Przesłanka głównej korzyści nie jest bowiem spełniona, jeżeli korzyść podatkowa stanowi „skutek uboczny" uzgodnienia. Co więcej, zgodnie ze wskazówkami MF, kryterium głównej korzyści powinno być również rozpatrywane przez pryzmat tzw. przesłanki związanej z alternatywną drogą postępowania. Jeżeli adresat uzgodnienia, podejmując czynności nie ma lub nie miał alternatywnej, racjonalnej drogi postępowania, to pomimo osiągnięcia korzyści podatkowej nie spełnia kryterium głównej korzyści. W przypadku, gdy wdrożenie uzgodnienia (zmierzającego do osiągniecia korzyści podatkowej) następuje po dokonaniu przez podatnika czynności umożliwiającej skorzystanie z preferencji, nie jest spełniona przesłanka alternatywnej drogi postępowania. W projekcie objaśnień MDR wykorzystano przykład analizy możliwości zastosowania ulgi B+R w sytuacji, gdy podatnik uprzednio rozpoczął prowadzenie działalności badawczo – rozwojowej.

.... następnie ogólna cecha rozpoznawcza

Spełnienie przesłanek kryterium głównej korzyści nie powoduje, że uzgodnienie staje się schematem podatkowym. Konieczne jest, aby uzgodnienie posiadało jednocześnie ogólną cechę rozpoznawczą. Z kolei, przez ogólną cechę rozpoznawczą rozumie się taką właściwość uzgodnienia, która spełnia co najmniej jeden z warunków wymienionych w art. 86 § 1 pkt 6 o.p. W przepisie tym ustawodawca zamieścił katalog warunków, wśród nich m.in. zobowiązanie się promotora i korzystającego do zachowania poufności wobec sposobu w jaki uzgodnienie pozwala na uzyskanie korzyści podatkowej, uzależnienie wynagrodzenia promotora od wysokości korzyści podatkowej czy też wykorzystanie nabytej spółki przynoszącej straty w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych.

Warto przyjrzeć się bliżej warunkowi, o którym mowa w literze g przytoczonej regulacji. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w ramach uzgodnienia podejmowane są czynności prowadzące do okrężnego obiegu środków pieniężnych poprzez zaangażowanie podmiotów pośredniczących niepełniących istotnych funkcji gospodarczych, lub działań, które wzajemnie się znoszą lub kompensują lub prowadzą do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem tych czynności albo mają inne podobne cechy, to uzgodnienie posiada właściwość ogólnej cechy rozpoznawczej. Jak wskazano w objaśnieniach, okrężny obieg środków pieniężnych oznacza, że środki te w zasadniczej części wracają do podmiotu, który zapoczątkował ich obieg, często wraz z korzyścią podatkową. Co ciekawe, stanowisko MF w tym zakresie różni się diametralnie od zajętego w opublikowanym wcześniej projekcie objaśnień. Projekt zakładał bowiem, że nawet gdy środki pieniężne w zasadniczej części nie powrócą do podmiotu rozpoczynającego ich obieg, może dojść do spełnienia opisywanego warunku. Jak wskazywano, wystarczające jest m.in. uczestnictwo w obiegu co najmniej jednego podmiotu pośredniczącego niepełniącego istotnych funkcji gospodarczych (np. zależnych spółek holdingowych czy fundacji).

Zaproponowana w projekcie wykładnia spowodowałaby, że warunek zostałby spełniony przez szeroką grupę podatników. Na szczęście, MF podjęło słuszną decyzję o złagodzeniu, a co za tym idzie – zracjonalizowaniu zajętego stanowiska.

Inny warunek wymieniony w katalogu ogólnych cech rozpoznawczych dotyczy transgranicznych płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi. Aby doszło do jego spełnienia, po pierwsze, niezbędne jest, aby wydatki polskiego podatnika zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów. Pozostałe przesłanki dotyczą podmiotu powiązanego (a właściwie kraju jego rezydencji) będącego odbiorcą należności. O tym, że uzgodnienie posiada ogólną cechę rozpoznawczą można mówić wtedy, gdy w państwie miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu odbiorcy:

1) nie nakłada się podatku dochodowego od osób prawnych lub pobiera się podatek dochodowy od osób prawnych według stawki zerowej lub stawki mniejszej niż 5 proc.,

2) płatności te korzystają z całkowitego zwolnienia lub objęte są preferencyjnymi zasadami opodatkowania.

Stwierdzenie, czy uzgodnienie posiada opisaną powyżej cechę rozpoznawczą może okazać się dosyć problematyczne. Regulacja nakłada bowiem na podmioty obowiązek „badania" systemów podatkowych krajów rezydencji odbiorcy. Jak wskazano w objaśnieniach, ocena czy spełnione są ww. przesłanki powinna być dokonywana indywidualnie w każdym przypadku. O ile sprawdzenie stawki podatkowej czy ewentualnego zwolnienia z podatku należności przysporzy mniejszych problemów, o tyle stwierdzenie czy dana płatność nie jest objęta jakąkolwiek preferencją w kraju odbiorcy, wydaje się zadaniem bardziej złożonym.

Pozostałe przypadki

Jeżeli uzgodnienie nie spełnia kryterium głównej korzyści oraz nie posiada ogólnej cechy rozpoznawczej, to nie oznacza to, że nie może stanowić schematu podatkowego. Regulacje w zakresie MDR wprowadzone do ordynacji podatkowej określają dwa odrębne katalogi cech rozpoznawczych, które może posiadać uzgodnienie. I tak, w art. 86 § 1 pkt 13 określono warunki posiadania szczególnej cechy rozpoznawczej, natomiast w art. 86 § 1 pkt 1 – innej szczególnej cechy rozpoznawczej. Co warte podkreślenia, spełnienie choć jednego warunku z opisanych katalogów sprawia, że uzgodnienie jest schematem podatkowym.

W katalogu czynności warunkujących posiadanie szczególnej cechy rozpoznawczej, wymieniono m.in. dokonywanie transgranicznych płatności – zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów polskiego podatnika – na rzecz podmiotu powiązanego:

- nieposiadającego miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu w żadnym z państw lub

- posiadającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (lista wskazana w rozporządzeniu wykonawczym MF).

Tym samym, jeżeli uzgodnienie dotyczy wypłaty należności zaliczonej do kosztów podatkowych, na rzecz podmiotu powiązanego w tzw. raju podatkowym, to bez względu na kwotę transakcji stanowi ono schemat podatkowy.