Refakturowanie usług na odbiorcę: wyjątek dla ubezpieczenia lokalu i auta

W wyroku z 25 stycznia 2010 (I FSK 983/09) NSA orzekł, że koszt ubezpieczenia lokalu nie może być przedmiotem refakturowania, ponieważ jest elementem cenotwórczym usługi najmu. „Jest oczywistym, że zastrzeżenia umowne dotyczące zwrotu kosztów ubezpieczenia stanowią sposób ustalenia wysokości czynszu.

Opłata ta stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu, jest więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT” – stwierdził sąd.

Jaka różnica

NSA zwrócił przy tym uwagę na istniejącą jego zdaniem różnicę między refakturowaniem mediów a refakturowaniem ubezpieczenia. Zdaniem sądu ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy nie wynikało, aby odbiorcą usługi ubezpieczenia był najemca. Był nim wynajmujący, a to oznacza – w ocenie sądu – że brak było podstaw do  refakturowania kosztów ubezpieczenia lokali.

Innymi słowy wynajmujący nie może refakturować usługi ubezpieczenia lokalu użytkowego na najemcę, jeżeli ostatecznym „odbiorcą” tej usługi jest wynajmujący. „Na rzecz najemcy nie świadczono przecież żadnych usług ubezpieczenia” – orzekł sąd.

Wyrok ten jest szczególnie istotny w kontekście innej spornej sprawy, również dotyczącej przerzucania kosztów ubezpieczenia, tyle że związanego z leasingiem.

Problem też przy leasingu

W tym wypadku początkowo wydawało się, że strony same będą mogły ustalić między sobą zasady refakturowania kosztów, czyli że będą miały taką samą swobodę, jaką w późniejszym, wspomnianym już, wyroku z 31 maja 2011 NSA przyznał najemcy i wynajmującemu.

W  uchwale z 15 października  1998 (III ZP 8/98) Sąd Najwyższy stwierdził bowiem, że w  umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania samochodu, dopuszczalne jest ustalenie, że kwota ubezpieczenia samochodu nie będzie stanowiła elementu opłaty leasingowej oraz że leasingodawca będzie refakturował tę kwotę na leasingobiorcę z  uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która była określona na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela.

Dwie linie orzecznicze

Należy jednak pamiętać, że uchwała zapadła jeszcze przed  przystąpieniem Polski do UE. Po akcesji problem wrócił i w   kwestii opodatkowania usług leasingowych i ubezpieczeniowych wykształciły się dwie linie orzecznicze.

Pierwsza zakłada, że mamy tu do czynienia z jedną kompleksową usługą, składającą się z usługi leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu. To oznaczałoby, że do podstawy opodatkowania, oprócz wartości leasingu, należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do całości świadczenia zastosować stawkę VAT właściwą dla usługi zasadniczej, czyli dla usługi leasingu (23 proc.).

Takie stanowisko przyjęły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2009 (III SA/Wa 1022/09) oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z 28 stycznia 2010 (I SA/ Wr 1637/09).

Według drugiego z poglądów należność za usługę ubezpieczeniową nie może być wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu, ponieważ jest to usługa odrębna od ubezpieczenia.

Dzięki temu firma leasingowa refakturująca na swojego klienta usługę ubezpieczeniową mogłaby zastosować w odniesieniu do niej zwolnienie od podatku. Takie stanowisko przyjął WSA w Warszawie w wyroku z  24 marca 2010 (III SA/Wa  1888/09).

NSA ma wątpliwości

Wydawało się, że spór rozstrzygnęła ostatecznie uchwała siedmiu sędziów NSA z 8 listopada 2010 (I FPS 3/10), w której sąd orzekł, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. świadczący usługi leasingu powinien włączyć do  podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Cztery miesiące później okazało się jednak, że problem nadal budzi kontrowersje i to w samym NSA. Ten sam sąd bowiem, tyle że w innym składzie sędziowskim, zauważył, że „z tych samych orzeczeń ETS, w spornej kwestii, wywodzone są całkiem rozbieżne poglądy na wzajemne relacje spornych czynności leasingu i jego ubezpieczenia” >patrz ramka.

Z tego też powodu w orzeczeniu z 7 kwietnia 2011 (I FSK  460/10) NSA zawiesił postępowanie kasacyjne i skierował pytanie prejudycjalne do ETS.

Co wynika z wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

Istota sporu dotyczącego refakturowania tkwi w odpowiedzi na pytanie, czy mamy tu do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, kompleksowym, czy z dwoma niezależnymi świadczeniami, które należy traktować jako dwie odrębne usługi i każde opodatkować stawką VAT dla niego właściwą.

Zgodnie z orzecznictwem ETS, co do zasady, każda transakcja powinna być dla celów VAT uznawana za odrębną i niezależną transakcję. Ale transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, bo to pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT.

Potwierdza to m.in. wyrok z 27 października 2005 (C-41/04 Levob Verzekeringen BV), w którym ETS stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej czynności wykonanych przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów VAT i to nawet wówczas, gdy następuje zapłata dwóch lub wielu odrębnych cen.

Tym samym Trybunał potwierdził swoje stanowisko wyrażone w wyrokach: z 2 maja 1996 (C-231/94 Faaborg-Gelting Linien), z 25 lutego 1999 (C-349/96 Card Protection Plan Ltd), z 15 maja 2001 (C-34/99 Primback).

Również w wyroku z 21 lutego 2008 (C-425/06 Part Service Srl) ETS stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne.

Jest tak na przykład, gdy w ramach obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń to świadczenia pomocnicze dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Inaczej jednak ETS orzekł w wyroku z 6 lipca 2006 (C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd). Stwierdził, że aby ustalić zakres danego świadczenia, trzeba wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w tym również szczególny kontekst prawny.

Tak było w tej sprawie. W rezultacie nie podzielił stanowiska podatnika, że sprzedaż przyczepy wraz z jej wyposażeniem jest jedną i niepodzielną dostawą, która powinna podlegać jednej stawce VAT.

Również w wyroku z 11 czerwca 2009 (C-572/07 RLRE Tellmer Property sro) Trybunał stwierdził, że „skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału” (w sprawie tej RLRE Tellmer Property fakturowało świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu).

Co ciekawe, ze wspomnianego już wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) brytyjska Izba Lordów wywiodła całkiem odmienne wnioski niż organy podatkowe. W wyroku z 31 stycznia  2001 ([2001] UKHL 4), kierując się wskazówkami udzielonymi przez ETS, uznała, że usługi ubezpieczeniowe mające na celu ochronę posiadaczy kart kredytowych przed stratami finansowymi i niedogodnościami wynikającymi z zagubienia karty stanowiły świadczenie odrębne i niezależne od kompleksowej usługi oferowanej w ramach tzw. card protection plan.

Tym samym ubezpieczenie nabywane w ramach pakietu związanego z korzystaniem z kart kredytowych stanowi odrębną usługę opodatkowaną VAT samodzielnie.