Częstą praktyką podatników i ich pełnomocników jest powoływanie się w trakcie postępowań dotyczących np. nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte wiele lat wcześniej umowy pożyczki, umowy przechowania albo umowy depozytu nieprawidłowego.

W ten sposób podatnicy próbują wykazać legalność źródeł pochodzenia środków finansowych potrzebnych na pokrycie zakwestionowanych przez organy wydatków. Nawet jednak jeśli w rzeczywistości tego rodzaju umowy zostały zawarte, z reguły nie są one zgłaszane do opodatkowania. Podatnicy liczą na to, że skoro upłynął okres przedawnienia, to ich postępowanie jest bezpieczne i nie rodzi żadnych negatywnych konsekwencji. Nic bardziej mylnego.

Szczególne rozwiązanie

W celu przeciwdziałania takim praktykom wprowadzono w art. 7 ust. 5 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. DzU z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej ustawa o pcc) szczególne rozwiązanie. Jest nim możliwość ponownego powstania obowiązku podatkowego (bez względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawartej umowy pożyczki lub przechowania), a także wysoka sankcyjna stawka podatku – 20 proc., podczas gdy zwykła stawka pcc od umów pożyczki i przechowania wynosi 2 proc.

Przykład

W 2001 r. spółka zawarła 13 umów pożyczki. Nie złożyła jednak deklaracji podatkowych ani nie zapłaciła od tych umów podatku. Po upływie pięcioletniego terminu, licząc go od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli w 2006 r.), zobowiązanie spółki z tego tytułu się przedawniło.

Jednak w 2007 r., dla udokumentowania źródła posiadanych w 2001 r. środków finansowych, spółka powołała się przed organami podatkowymi, prowadzącymi w stosunku do niej postępowanie kontrolne w sprawie podatku dochodowego za 2001 r., na fakt zawarcia tych 13 umów. Organy podatkowe wymierzyły spółce podatek i zastosowały do tych umów zawartych przez spółkę 20-proc. stawkę pcc.

Zastosowanie 20-proc. stawki pcc dopuszczalne jest w sytuacji, gdy „należny podatek od tych czynności nie został zapłacony”. Powstaje więc pytanie, do jakiego momentu należy odnosić skutek w postaci niezapłacenia podatku.

Dwa warunki

Autopromocja
CYFROWA.RP.PL

Jak cyfrowa rewolucja wpływa na biznes i życie codzienne

CZYTAJ WIĘCEJ

Omawiane rozwiązanie jest wyjątkowe, umożliwia bowiem powstanie kolejny raz obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Wyjątkowość rozwiązania wynika stąd, że przedawniony (z powodu upływu terminu przedawnienia) obowiązek zapłaty podatku powstaje na nowo wskutek zajścia innego zdarzenia, którym jest właśnie powołanie się na fakt dokonania określonej czynności.

Dawny obowiązek zapłaty podatku od pożyczki lub umowy przechowania zostaje po prostu zastąpiony nowym, obejmującym jednak tylko tego podatnika, który powołuje się na wcześniej dokonaną czynność.

Powstanie nowego obowiązku zapłaty podatku jest uzależnione od spełnienia dwóch warunków:

1.

podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie złożył jej również po upływie tego terminu, aż do momentu powołania się na pożyczkę.

2.

po upływie tego terminu podatnik (jest nim osoba lub podmiot biorący pożyczkę) powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona.

Stanowisko NSA

W sprawie, którą rozstrzygnął niedawno Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 17 maja 2012 r., II FSK 2195/10), nie budziło wątpliwości, że spółka nie złożyła stosownych deklaracji dla pcc, mimo że miała taki obowiązek. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy o pcc podatnik jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie pcc oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o pcc umowa przechowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zatem zawierając takie umowy w 2001 r., strony czynności miały obowiązek zapłaty pcc. W 2007 r. obowiązek podatkowy z tytułu tych umów już wygasł.

Stąd też spółka chciała skorzystać z tych umów jako uzasadnienia dla posiadanych na rachunku bankowym środków finansowych. Spółka liczyła też, że skoro w ustawie o pcc brak było wyraźnego wyszczególnienia stawki podatkowej dla wyliczenia podatku od umowy przechowania (chodzi o brzmienie z 2001 r.), to jej zdaniem nie było możliwości wyliczenia podatku i powstania obowiązku jego zapłaty.

Z uwagi na istnienie omawianej wyjątkowej regulacji, która dotyczy nieopodatkowanych w terminie umów cywilnoprawnych, rachuby spółki zawiodły. Na skutek powołania się w toku postępowania podatkowego na fakt zawarcia umowy przechowania, wraz z tym powołaniem się nastąpiło powstanie „na nowo” obowiązku podatkowego w dniu, w którym spółka powołała się na fakt zawarcia ww. umów.

Zdaniem NSA w omawianym przypadku nie ma powrotu do okoliczności związanych z zapłaceniem podatku w okresie pięciu lat od dokonania czynności cywilnoprawnej. Istotny jest fakt niezapłacenia należnego podatku przed ujawnieniem umowy w trakcie określonego postępowania podatkowego czy skarbowego. Stawka 20-proc. nie znajdzie zastosowania, gdy w momencie powołania się na fakt zawarcia umowy podatek jest zapłacony, wówczas według stawki 2-proc.

Jeśli podatnik w pierwszej kolejności uiścił podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 2-proc. (w okresie od terminu płatności do upływu biegu przedawnienia), a następnie nawet tego samego dnia, w toku postępowania, powoła się na fakt zawarcia określonej umowy, to ponieważ podatek został już uiszczony, nie ma podstaw do stosowania stawki 20-proc. Podatek może więc zostać również zapłacony po upływie terminu jego płatności, gdy podatnik jest w zwłoce z zapłatą. Jeśli następnie powoła się na umowę, nie grozi mu sankcyjna stawka pcc.

W konsekwencji NSA uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały sankcyjną stawkę podatku, która wynosi 20 proc.

A co z przedawnieniem

W kontekście przedstawionego wyżej stanowiska NSA mogą się pojawiać wątpliwości z tego względu, że z odpowiednich przepisów ordynacji podatkowej wynika, że zasadą prawa podatkowego jest to, że zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa (tak jest w przypadku pcc od pożyczki) wygasa z upływem terminu jego przedawnienia, w związku z czym nie może ono powstać ponownie.

Upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego co do zasady oznacza, że organy podatkowe nie mogą dochodzić jego zapłaty. W związku z tym zdawać by się mogło, że uprawnione jest pytanie, dlaczego ponownie powstał obowiązek podatkowy z tytułu umowy pożyczki, skoro w rozpatrywanym przez NSA przypadku upłynął już okres przedawnienia zobowiązania w pcc związanego z tą umową. Dodatkowym pytaniem jest również, dlaczego do określenia tego zobowiązania zastosowanie miała sankcyjna stawka podatku, skoro nie obowiązywała ona w roku 2001, kiedy to pierwotnie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu pożyczek.

Odpowiedzi na oba z postawionych pytań należy poszukać w brzmieniu art. 4 ordynacji podatkowej, który definiuje obowiązek podatkowy. Zgodnie z nim „obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach”.

Mając na uwadze tę definicję, trzeba więc stwierdzić, że w przypadku pcc od umowy pożyczki zdarzeniem, które kreuje powstanie obowiązku podatkowego, całkowicie w konstrukcji prawnie oderwanego od pierwotnego obowiązku podatkowego, jest powołanie się podatnika na umowę pożyczki, jeżeli we wcześniejszym pięcioletnim okresie nie dopełnił on ciążących nań obowiązków. Co do zasady do tych obowiązków należały: obowiązek złożenia deklaracji pcc oraz obowiązek zapłaty podatku.

Marian Szałucki, doradca podatkowy, ekspert w spółce doradztwa podatkowego Ekspertax

W przypadku zawarcia umowy pożyczki do obowiązków podatnika należy złożenie deklaracji pcc oraz zapłata podatku. Pozostaje więc do wyjaśnienia, czy przy niedopełnieniu wspomnianych obowiązków podatnikom zawsze będzie groziło zastosowanie 20-proc. sankcyjnej stawki podatku.

W odpowiedzi trzeba powiedzieć, że nie zawsze. Stawka ta nie będzie bowiem miała zastosowania, gdy pcc według 2-proc. stawki zostanie zapłacony przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość. Ponadto stawka ta nie będzie miała również zastosowania, gdy o fakcie udzielenia pożyczki organ podatkowy dowie się w trakcie postępowania od kogoś innego niż podatnik – np. w drodze przesłuchania świadków lub w inny sposób – np. z wyciągu bankowego podatnika, jeżeli pożyczka wpłynęła na rachunek.

Wówczas fakt ten, jako mający znaczenie dla wyjaśnienia sprawy podatkowej, musi zostać odnotowany w protokole z przesłuchania lub w protokole kontroli podatkowej. Co prawda organy podatkowe uprawnione są do swobodnej oceny takiego dowodu, w związku z czym mogą go uznać za niewiarygodny, muszą jednak wtedy logicznie uzasadnić, dlaczego odmawiają mocy dowodowej zeznaniom świadka lub dokumentom bankowym, co wcale nie jest takie proste.

Dla podatników pcc pojawia się zatem możliwość obrony przed zastosowaniem sankcyjnej stawki tego podatku. Aby było to jednak możliwe, niezbędna jest roztropność przy uczestniczeniu w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, tak by nie można zasadnie twierdzić, że podatek nie został zapłacony przed zakończeniem postępowania podatkowego lub aby nie można zasadnie twierdzić, że to od nich organ podatkowy dowiedział się o pożyczce.

—Dorota Ryterska, prawnik w spółce doradztwa podatkowego Ekspertax,