Jak opodatkować raty w transgranicznym leasingu operacyjnym

W przypadku leasingu transgranicznego (ang. cross-border leasing) finansującym (leasingodawcą) jest podmiot z innego państwa, niż korzystający (leasingobiorca). W ustawach o podatkach dochodowych zostały przyjęte kryteria, które pozwalają uznać zawarte umowy za umowy najmu/dzierżawy, względnie za umowy tzw. leasingu operacyjnego bądź leasingu finansowego. Kryteria te różnicują skutki umów leasingu w zależności od ukształtowania ich treści.

Z perspektywy przedsiębiorców, leasing operacyjny jest z reguły podatkowo atrakcyjniejszy. Dzieje się tak dlatego, że podstawowy okres umowy leasingu jest najczęściej krótszy od okresu amortyzacji środka trwałego. Jednocześnie, leasingobiorca zalicza do kosztów uzyskania przychodów pełne raty leasingowe, a także opłaty związane z bieżącą eksploatacją przedmiotu leasingu. Jeżeli przedmiotem umowy leasingu operacyjnego są podlegające amortyzacji rzeczy ruchome, to umowa ta musi być zawarta na czas oznaczony, wynoszący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiadać musi co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Należności licencyjne obejmują płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego

Zagadnienie złożone

W przypadku leasingu transgranicznego problemy podatkowe stają się bardziej kompleksowe. Przede wszystkim, roszczenia podatkowe obu państw, tj.:

– potencjalnie nakładają się na siebie. Ponadto, podejście obu państw przy kwalifikacji zawartej umowy leasingu i płatności z niej wynikających może być różne (kolizje tego rodzaju zostaną poniżej pomięte). Regulacje poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie są jednolite, a dodatkowo przy ich stosowaniu mogą się ujawniać rozbieżności >patrz ramka.

Przy podatkowej kwalifikacji opłat z tytułu leasingu transgranicznego kluczowa jest kwestia, czy umowa leasingu zawiera tzw. silną opcję wykupu. Jeżeli brak jest takiej opcji (z reguły umowa leasingu operacyjnego), to opłaty traktowane są jako odpłatność za użytkowanie przedmiotu leasingu. W przeciwnym przypadku, świadczy to raczej o „sprzedaży kredytowej" (z reguły umowa leasingu finansowego). Na przykład, Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 28 listopada 2008 r. (IPPB5/423-56/08-2/AJ), uznała, że gdy umowa przewiduje obowiązek, a nie jedynie opcję wykupu przedmiotu leasingu, to stosunek prawny może zostać uznany za tożsamy z instytucją sprzedaży ratalnej.

Z tytułu użytkowania

Opłatę leasingową można zakwalifikować jako należność licencyjną , jeżeli  jest ona wynagrodzeniem z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania określonego składnika majątku (z reguły ma to miejsce w przypadku leasingu operacyjnego). Stąd kluczowe jest, aby płatności „z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" zostały wymienione w katalogu należności licencyjnych, zawartym w danej umowie bilateralnej (zwykle jest to art. 12 umów bilateralnych). Jeżeli więc umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera w definicji należności licencyjnych tak określone odniesienie do płatności leasingowych, to transfery te będą mogły być opodatkowane w państwie źródła (tj. w państwie leasingobiorcy), jeżeli dana umowa przewiduje prawo do opodatkowania tych należności u źródła.

Jeżeli natomiast definicja należności licencyjnych nie obejmuje płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, to płatności z tytułu leasingu transgranicznego są – w świetle Modelowej Konwencji OECD – uznawane za zyski przedsiębiorstw i opodatkowane zgodnie z art. 7 Konwencji.

Stwierdziwszy, że z zawartej przez Polskę umowy bilateralnej wynika, iż płatności z tytułu leasingu operacyjnego stanowią należności licencyjne, należy w następnym kroku ustalić, w którym państwie i jaką stawka powinny one zostać opodatkowane. Konwencja Modelowa OECD zaleca nieopodatkowywanie należności licencyjnych u źródła (art. 12 KM-OECD). Polskie umowy przewidują najczęściej obowiązek pobrania podatku u źródła, za to z możliwością zastosowania obniżonej stawki. Na przykład w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatność za użytkowanie lub prawo do użytkowania przedmiotu przemysłowego, pozyskanego na podstawie umowy leasingowej, ujęto jako należności licencyjne i przewidziano podatek u źródła w maksymalnej wysokości 5 proc.

Szczególne zasady opodatkowania należności licencyjnych łączą się z implementacją do porządku prawnego państw członkowskich Unii Europejskiej dyrektywy Rady 2003/ 49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (DzU UE L 157, s. 49). W związku z tą regulacją, należności licencyjne wypłacane między spółkami powiązanymi (oraz na rzecz ich zagranicznych zakładów) zwolnio- ne zostały z opodatkowania u źródła, jeżeli obie te spółki są rezydentami krajów nale- żących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Szwajcarii. Podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest odpowiednia wysokość (minimum 25 proc.) i okres posiadania (nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata) udziałów w spółce powiązanej.

Przykład

Użytkowanie urządzenia przemysłowego

Alfa spółka z o.o. użytkuje maszynę elektryczną wykorzystywaną w procesie produkcyjnym na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Finansującym jest firma niemiecka z siedzibą w Niemczech, będąca większościowym udziałowcem spółki z o.o. Umowa bilateralna z Niemcami przewiduje pobór 5 proc. podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych. W myśl art. 12 ust. 3 tej umowy określenie „należności licencyjne" obejmuje również należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Leasing operacyjny urządzenia produkcyjnego należy uznać za „użytkowanie urządzenia przemysłowego" i pobrać podatek od uiszczanej opłaty leasingowej. Korzystanie z przywilejów wynikających z umowy bilateralnej, w tym zastosowania obniżonej 5 proc. stawki podatku u źródła, warunkuje posiadanie certyfikatu rezydencji. Całkowite zwolnienie od opodatkowania u źródła będzie miało zastosowanie dopiero od 1 lipca 2013 r.

Istotne posiadanie zakładu

Jeżeli wynagrodzenia z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania określonego składnika majątku nie objęto zakresem definicji należności licencyjnych zawartej w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (tak jest np. w umowie polsko-francuskiej), wówczas płatności takie uznaje się za zyski przedsiębiorstwa, tj. zyski z działalności gospodarczej (tak wyrok NSA z 30 marca 2004 r., FSK 65/04).

Przykład

Użytkowanie maszyny produkcyjnej

Beta spółka z o.o. użytkuje maszynę produkcyjną na podstawie umowy leasingu operacyjnego, zawartej ze spółką będącą rezydentem francuskim. Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Francją określenie „należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how). Ponieważ określenie „należności licencyjne" nie obejmuje należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, to opłata licencyjna opodatkowana jest wyłącznie w państwie rezydencji finansującego (tu: we Francji).

Co do zasady, tylko państwo, w którym siedzibę ma leasingodawca, może wtedy opodatkować osiągane przez niego zyski (art. 7 ust. 1 KM-OECD). Jeżeli jednak leasingodawca prowadzi w państwie leasingobiorcy działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład, to państwo położenia zakładu może opodatkować zyski polskiego leasingodawcy w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. O ile więc opodatkowanie u źródła należności licencyjnych wynika najczęściej wprost z umowy bilateralnej, o tyle dla opodatkowania „zysków przedsiębiorstwa" leasingodawcy przez państwo źródła konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, w postaci posiadania przez polskiego leasingodawcę tzw. zakładu zagranicznego w państwie siedziby leasingobiorcy. Zwykle jednak leasing środka trwałego, któremu nie towarzyszy bezpośrednia działalność leasingodawcy na terenie państwa siedziby leasingobiorcy, nie powoduje powstania zakładu.

Mienie przynależne

Raty leasingowe – na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – można też w szczególnych sytuacjach uznać za dochody z majątku nieruchomego. Zgodnie z art. 6 KM-OECD, określenie „majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego umawiającego się państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony. W takim szczególnym przypadku użytkowania ruchomości traktowanych jako mienie przynależne do majątku nieruchomego, prawo opodatkowania tego rodzaju dochodów przysługuje w nieograniczonej mierze państwu, w którym położona jest nieruchomość.

Przykład

Użytkowanie budynku wraz z maszyną

Gamma spółka z o.o. użytkuje budynek warsztatowy położony w Łomiankach wraz ze znajdującą się w nim maszyną do obróbki metalu na podstawie umowy leasingu operacyjnego, zawartej z właścicielem będącym rezydentem czeskim. Maszyna służy wykonywaniu prac blacharskich w warsztacie. Zgodnie z art. 6 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Czechami określenie „majątek nieruchomy" obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego. Oznacza to, że opłata leasingowa zostanie opodatkowana w pełnym zakresie w państwie położenia nieruchomości (tu: w Polsce).