Zacznijmy od krótkiego wyjaśnienia o co chodzi w transakcjach łańcuchowych. Transakcje te polegają na tym, że mamy kilka kolejnych dostaw towarów i tylko jeden transport towarów. Klasyczny przypadek jest następujący: A dostarcza towar B, B dostarcza towar C, A wysyła towar do C.

W tym przykładzie mamy dwie dostawy towarów i jeden transport towarów. Mówiąc o dostawach towarów trzeba oczywiście mieć na uwadze dostawę towaru w rozumieniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a nie jego wydanie. W łańcuchu dostaw to prawo przechodzi po kolei z jednego nabywcy na kolejnego, natomiast towar fizycznie jest transportowany tylko raz.

Jeżeli towar jest transportowany pomiędzy dwoma państwami, to wówczas powstaje podstawowy problem rozliczania transakcji łańcuchowych: której dostawie towarów przypisać ten transport. Przyporządkowanie transportu decyduje bowiem o tym jak i gdzie będzie opodatkowana każda z transakcji w łańcuchu dostaw. Zasada jest dość prosta >patrz przykład:

Przykład

Mamy łańcuch dwóch dostaw: A do B i B do C. Transport  występuje raz: od A do C, z Polski do np. Rosji.

Jeżeli transport jest przyporządkowany do transakcji pomiędzy A i B, wówczas dostawa nieruchoma (pomiędzy B i C) jest opodatkowana w Rosji i nie jest opodatkowana w Polsce.

Jeżeli transport jest przyporządkowany do transakcji pomiędzy B i C, wówczas dostawa nieruchoma (pomiędzy A i B) jest opodatkowana w Polsce, tak jak zwykła dostawa krajowa.

Zasada przypisywania transportu do danej dostawy  jest relatywnie nieskomplikowana >patrz ramka. Jednak samo przyporządkowanie transportu towaru do określonej dostawy w konkretnych przypadkach proste już nie jest.

Jak było do końca marca

Ustawa o VAT zawiera pewne domniemanie, do której dostawy należy przyporządkować transport. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT „jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy". Transport należy więc przypisać do pierwszej dostawy, od A do B, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez B.

Autopromocja
Subskrybuj nielimitowany dostęp do wiedzy

Unikalna oferta

Tylko 5,90 zł/miesiąc


WYBIERAM

Przepis nie tłumaczy jednak co to znaczy, że towar „jest wysyłany lub transportowany" przez B. Czy znaczy to, że B musi fizycznie transportować towar, czy też musi on rzeczywiście organizować transport? A może wystarczy, żeby był odpowiedzialny za transport wobec A lub wobec C, zgodnie z warunkami umowy? Z przepisu tego nie wynika w szczególności, jakie znaczenie mają dla przypisania transportu towarów do poszczególnej dostawy warunki umowne samych dostaw, czyli tak zwane Incoterms-y (międzynarodowe standardy umowne, określające kto, w jakim zakresie i do którego momentu ponosi ryzyko za towar i jest odpowiedzialny za jego transport, ubezpieczenie, cło, itp.).

Można było iść na skróty...

Do 31 marca 2013 r. jednoznaczne rozwiązanie tej wątpliwości nie zawsze było konieczne. Artykuł 22 ust. 2 ustawy o VAT zawierał bowiem pewien skrót dla stron transakcji. Mianowicie transport był niejako automatycznie przypisany do pierwszej transakcji (pomiędzy A i B). Wynikało to z zapisu: „chyba że nabywca ten [B – przyp. autora] udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie."

Z ustawy o VAT wynikało więc, że co do zasady transport był przypisany do pierwszej dostawy. Przypisanie transportu do drugiej dostawy było oczywiście możliwe, jednak wymagało udowodnienia przez B, że transport należy przypisać transakcji pomiędzy B i C.

Taki zapis nie był niekorzystny dla stron transakcji. Wręcz przeciwnie, tak skonstruowany przepis pozwalał stronom transakcji na pewien luz decyzyjny przy określeniu schematu opodatkowania łańcucha dostaw. Skutkiem tego zapisu nie było bowiem narzucenie B żadnych dodatkowych obowiązków wobec pozostałych stron transakcji. Praktycznym jego efektem było raczej pozbawienie organów podatkowych możliwości oceny warunków poszczególnych dostaw i zakwestionowania przypisania transportu do pierwszej dostawy.

Organy podatkowe w zasadzie nie miały podstaw do stwierdzenia, że w rzeczywistości transakcje należałoby przypisać do dostawy dokonywanej przez B, jeżeli sam B nie wykazał, że to w rzeczywistości jego dostawa jest tą ruchomą. Całokształt transakcji i obiektywne warunki jej przeprowadzenia nie miały więc decydującego znaczenia dla zakwestionowania przez organy podatkowe przypisania transportu towarów do poszczególnych dostaw. Istniało domniemanie przypisania transportu do pierwszej dostawy. Zniesienie tego domniemania, czyli przypisanie transportu do drugiej dostawy, mogło odbyć się teoretycznie tylko poprzez działanie B. Czyli to B musiałby udowodnić organom podatkowym, że jego dostawa jest dostawą ruchomą.

Nie oznaczało to oczywiście, że B musiał w jakiś szczególny sposób udowadniać swoim kontrahentom, że transport należy przypisać jego dostawie, czyli dostawie pomiędzy B i C. O przypisaniu transportu decydowały bowiem w dalszym ciągu warunki umowne, czyli stwierdzenie, że „towar jest wysyłany lub transportowany" przez B, albo precyzyjniej, stwierdzenie, że dostawa dokonywana przez B jest tą dostawą, w wyniku której towar jest transportowany. Strony transakcji, czyli A, B oraz C mogły więc dowolnie umawiać się co do warunków i okoliczności dostaw, kształtując w ten sposób schemat opodatkowania łańcucha transakcji.

...i związać ręce fiskusowi

Dopiero na etapie sporu z organami podatkowymi aktualizował się obowiązek B do udowodnienia, że transport należy przypisać jego dostawie. Jeżeli z postanowień umownych tak właśnie wynikało, było to proste – wystarczało wykazanie organom podatkowym, na podstawie zapisów umowy i okoliczności transakcji, że nawet jeżeli B fizycznie transportuje towar, to i tak transport należy przyporządkować jego dostawie. Jeżeli jednak transport byłby przyporządkowany do pierwszej dostawy, to organy podatkowe nie mogły samodzielnie zmienić przyporządkowania transportu do drugiej dostawy, ponieważ to musiałoby się wiązać z udowodnieniem przez B, że to jego dostawie powinien być przyporządkowany transport. Jeżeli B nie chciał tego udowadniać organom podatkowym, choćby dlatego że nie zgadzał się z ich oceną, wówczas organy podatkowe miały praktycznie związane ręce.

1 kwietnia 2013 r. w art. 22 ust. 2 wprowadzona została niewielka, ale istotna zmiana. Zapis o obowiązku udowodnienia przez B, że transport należy przyporządkować jego dostawie, zastąpiono sformułowaniem: „chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie."

Umowa i całokształt okoliczności

Zmiana ta oznacza, że przypisanie transportu towarów do drugiej dostawy, czyli pomiędzy B i C, nie zależy już od tego, czy B udowodni taki sposób przypisania transportu. Przypisanie transportu zależy w tym momencie tylko od obiektywnych warunków dostawy, czyli od zapisów zawartych w umowie pomiędzy A i B oraz B i C oraz od całokształtu okoliczności dostaw. Te warunki, a więc i odpowiednie przypisanie transportu towarów, mogą więc w tej chwili weryfikować nie tylko strony transakcji, ale i organy podatkowe. Organy podatkowe, niezależnie od tego co będzie udowadniał lub czego nie będzie udowadniał B, będą więc mogły samodzielnie interpretować zapisy umów i zawarte w nich warunki transakcji i na tej podstawie decydować o przyporządkowaniu tran- sportu.

Przykład

Jeżeli strony będą twierdziły, że transport  np. na Węgry należy przyporządkować dostawie pomiędzy A i B, to  dostawa A będzie WDT  opodatkowaną stawką 0 proc. w Polsce, natomiast B rozpozna WNT na Węgrzech i następnie nieruchomą dostawę opodatkowaną na Węgrzech.

Jeżeli organy podatkowe uznałyby, na podstawie warunków dostawy wynikających z umowy pomiędzy A i B oraz B i C, że transport należy jednak przypisać do dostawy pomiędzy B i C, wówczas:

- A miałby transakcję nieruchomą opodatkowaną w Polsce,

- B powinien rozpoznać WDT z Polski.

W efekcie A miałby zaległość podatkową, ponieważ jego dostawa powinna była być opodatkowana w Polsce ze stawką krajową (23 proc.  lub 8 proc.).

B również mógłby mieć zaległość podatkową. Jego dostawa nie powinna była być bowiem opodatkowana na Węgrzech, tylko w Polsce, jako WDT. Co do zasady WDT powinna być opodatkowana stawką 0 proc., jednak pod warunkiem spełnienia określonych warunków formalnych (w szczególności posiadania w odpowiednim okresie rozliczeniowym dowodów transportu towaru). Jeżeli B traktowałby swoją dostawę jako opodatkowaną na Węgrzech, wówczas nie gromadziłby dowodów pozwalających na zastosowanie stawki 0 proc. VAT przy WDT.

Trzeba przyswoić Incoterms-y

Przykład ten pokazuje, co znaczy właściwe przyporządkowanie transportu. Obecnie jest ono zależne wyłącznie od prawidłowej interpretacji warunków dostawy. Przy czym chodzi o całościowe postanowienia i okoliczności transakcji dotyczące zdefiniowania jej jako dostawy, w wyniku której towary są transportowane. Nie są więc decydujące tylko techniczne zapisy dotyczące samego transportu towarów. Istotne są wszystkie okoliczności transakcji, w tym również takie przesłanki, jak wiedza A o tym, że B przetransportuje nabyty towar do innego państwa, moment przejścia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czy zasady odpowiedzialności i przejścia ryzyka za transportowane towary (w szczególności Incoterms-y).

Potwierdza to Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV stwierdził: „Jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, jeżeli jest on wykonywany przez osobę – lub na jej rachunek – która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową".

Organy mają więcej do powiedzenia

Zbigniew Makowski, doradca podatkowy

Zmiana, która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r., nie jest korzystna dla podatników. Wcześniej mieli oni pewien luz decyzyjny w przyporządkowaniu transportu. Teraz zakres ich uprawnień się zmniejszył, zwiększyły się za to uprawnienia organów podatkowych.

Twierdzenie, że zmiana jest korzystna, ponieważ podatnicy nie będą musieli już udowadniać przyporządkowania transportu, nie uwzględnia drugiej strony medalu, czyli roli organów podatkowych.

Rola organów podatkowych jest w tym przypadku niebagatelna, ponieważ skutki zmiany przyporządkowania transportu mogą być bardzo poważne. Miejsce dostawy towaru decyduje bowiem o sposobie opodatkowania danej transakcji.

Zasady przypisania transportu do danej dostawy

Dostawa towarów, w wyniku której towar jest transportowany, jest wewnątrzwspólnotową dostawą towaru (WDT) lub eksportem towaru, w zależności od tego, czy docelowe państwo leży w UE, czy poza UE. Od tego, do której dostawy przypiszemy transport, zależy więc, która z nich będzie WDT lub eksportem, a która będzie tak zwaną dostawą nieruchomą.

Dostawa towarów, do której przyporządkowany będzie transport – czyli transakcja ruchoma – będzie więc stanowiła odpowiednio WDT lub eksport towarów z Polski.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawę towarów, która:

- poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

- następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.