Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2013 r. (II FSK 2734/11).

W ramach prowadzonej działalności bank udziela klientom oprocentowanych kredytów i pożyczek. W przypadku pewnej części udzielonych kredytów (pożyczek) klienci nie wywiązują się ze swoich zobowiązań – w szczególności zaprzestają spłacania należnych bankowi rat. W efekcie, bank ponosi ekonomiczną stratę, którą stara się niwelować poprzez zbycie wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego. Transakcja ta dokonywana jest na podstawie art. 92a ust. 1 prawa bankowego w związku z art. 509 kodeksu cywilnego. Umowa zbycia wierzytelności skonstruowana jest w ten sposób, że jej przedmiotem są wierzytelności z tytułu niespłaconej części kapitału kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank. Jeżeli chodzi natomiast o pozostałe części należności, np. odsetki, to przechodzą one na nabywcę wierzytelności z mocy prawa, tj. na podstawie art. 509 § 2 k.c. Z tytułu opisywanej transakcji fundusz sekurytyzacyjny zapłaci na rzecz banku wynagrodzenie, które będzie miało charakter ryczałtowy za całość wierzytelności, bez podziału na część kapitałową i odsetkową zbywanych wierzytelności. Jednocześnie, ze względu na fakt przeterminowania wierzytelności, cena ustalona między stronami będzie niższa niż wartość nominalna wierzytelności.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego bank zadał organowi podatkowemu pytanie, czy w przypadku, gdy cena za zbywane wierzytelności będzie niższa od wartości niespłaconej części udzielonych kredytów, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o CIT, uzyskana kwota nie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Bank jednocześnie przedstawił swoje stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli cena za zbywane wierzytelności jest niższa od wartości kapitału kredytów (pożyczek), to całość ceny uzyskanej przez bank z tytułu sprzedaży wierzytelności powinna być uznana za należność z tytułu zbycia kapitału udzielonych kredytów (pożyczek). W konsekwencji, bank w wyniku takiej transakcji nie osiągnie dochodu, a jedynie pokryje część straty jaką poniósł.

Ze stanowiskiem zaprezentowanym przez bank nie zgodził się organ podatkowy. Jego zdaniem, w przypadku zbycia wierzytelności wieloskładnikowej, kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności według proporcji, w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności do wartości poszczególnych składników.

Mimo skargi banku skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ten utrzymał w mocy decyzję organu interpretacyjnego, zasadniczo powtarzając tezy, które znalazły się w uzasadnieniu interpretacji. W efekcie, bank skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Ten jednak również nie uznał argumentów banku za prawidłowe.

W pisemnym uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że zaniechanie przez strony umowy przelewu wierzytelności dokładnego określenia, jaka część ceny umownej dotyczy wierzytelności głównej, a jaka części odsetkowej, nie może modyfikować materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z przepisami natomiast, wyłączenie z przychodów do opodatkowania ceny uzyskanej w ramach transakcji sprzedaży wierzytelności, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o CIT, nie obejmuje przychodów stanowiących ekwiwalent wartości odsetek od zbywanej wierzytelności kredytowej (pożyczkowej).

—Jacek Hawrysz, współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową Firmy Deloitte

Piotr Bielicz, doradca podatkowy, starszy konsultant w podatkowym zespole instytucji finansowych firmy Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Autopromocja
CYFROWA.RP.PL

Jak cyfrowa rewolucja wpływa na biznes i życie codzienne

CZYTAJ WIĘCEJ

Zagadnienia związane z alokacją ceny uzyskanej w związku ze sprzedażą portfela wierzytelności były przedmiotem licznych interpretacji podatkowych oraz orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne. Rozwiązanie, które najczęściej powtarzało się w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe, polegało na proporcjonalnym ujęciu kwoty uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności do poszczególnych składników wierzytelności w stosunku, w jakim pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności do wartości poszczególnych składników (np. do odsetek). Wydawane interpretacje potwierdzały prawidłowość proporcjonalnego sposobu rozliczenia zarówno w sytuacji, w której umowa zbycia portfela wierzytelności zawierała postanowienia dotyczące proporcjonalnej alokacji ceny na kwotę główną i część odsetkową kredytu (pożyczki), jak i w przypadku, w którym ani oferta, ani umowa sprzedaży takich informacji nie zawierały (tak m.in. Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 10 marca 2011 r., IPPB3/423-859/10-2/JB).

W komentowanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający ani nie potwierdził, ani nie odmówił prawidłowości podejściu polegającemu na proporcjonalnym ujęciu ceny sprzedaży do poszczególnych składników wierzytelności. Faktem jest bowiem, że przepisy podatkowe nie regulują wprost tej problematyki, a stosowane podejścia wynikają z metodologii wypracowanej przez doktrynę i praktykę. W pisemnym uzasadnieniu omawianego orzeczenia zawarto jedynie ogólną dyrektywę, że wyłączenie z przychodów do opodatkowania ceny uzyskanej w ramach transakcji sprzedaży wierzytelności nie obejmuje przychodów stanowiących ekwiwalent wartości odsetek od zbywanej wierzytelności kredytowej (pożyczkowej). Oznacza to, że cena uzyskana ze sprzedaży powinna zostać również alokowana do praw akcesoryjnych, czyli między innymi do odsetek. Brak jest jednak informacji o tym, w jaki sposób uzyskana cena powinna zostać alokowana.

Mimo, iż wydaje się, że NSA w swoim uzasadnieniu pozostał przy dotychczas przeważającej linii orzeczniczej, to znamienne jest, że nie odwołano się w nim do obowiązku proporcjonalnej alokacji uzyskanej ceny na część kapitałową i odsetkową kredytu (pożyczki). NSA nakreślił obowiązek dokonania alokacji ceny zarówno na część kapitałową, jak i odsetkową. W uzasadnieniu nie został jednak wskazany klucz takiej alokacji. Konsekwentnie, mimo braku zgody na umożliwienie podatnikom wprowadzenia rozwiązań pozwalających na alokację całości ceny za zbycie portfela wierzytelności wyłącznie na część kapitałową kredytów (pożyczek), omawiane orzeczenie NSA nie dostarcza podatnikom czytelnych narzędzi do dokonania alokacji pomiędzy poszczególnymi składnikami zbywanych wierzytelności.