Kiedy od usług niematerialnych trzeba pobrać podatek u źródła

Wprowadzone w 2019 roku zmiany w podatku u źródła dotkną również płatności za niektóre usługi niematerialne, które są wypłacane na rzecz zagranicznych kontrahentów. Podstawowa stawka podatku z tego tytułu wynosi 20 proc. kwoty wypłacanych należności, bez możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo, często umowy o świadczenie usług przewidują obciążenie polskiego usługobiorcy kosztem podatku u źródła oraz ubruttowienia wynagrodzenia. Do tej pory opodatkowanie wynagrodzenia za usługi niematerialne było często wyłączane z opodatkowania u źródła w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę przy spełnieniu w praktyce tylko jednego warunku jakim było posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta.

Czytaj także:

CIT: rewolucyjne zmiany w podatku u źródła w 2019 r.

W 2019 roku to wyłączenie z opodatkowania, co do zasady, nadal obowiązuje. Od 1 stycznia 2020 roku (od 1 lipca 2019 r. w przypadku wypłat dokonywanych przez osoby fizyczne) jego stosowanie będzie jednak istotnie utrudnione, jeżeli suma rocznych wypłat (w tym również z innych tytułów niż usługi, tj. dywidendy, odsetki lub należności licencyjne) do tego samego podmiotu przekroczy 2 mln zł.

W związku z tym, dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do przepisów o opodatkowaniu usług niematerialnych u źródła nabiorą na znaczeniu i prawdopodobnie pojawią się kolejne. Poniżej zostały przedstawione najistotniejsze kwestie dotyczące (nie)opodatkowania usług niematerialnych podatkiem u źródła w Polsce.

Dwa warunki

Przychody ze świadczenia usług niematerialnych podlegają opodatkowaniu u źródła w Polsce, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

a. przychód jest uzyskany na terytorium Polski;

b. przychód jest uzyskany przez podmiot, na którym ciąży w Polsce tzw. ograniczony obowiązek podatkowy (czyli podmiot nieposiadający na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub siedziby).

Kiedy przychody są uzyskane w Polsce

W praktyce trudności interpretacyjne budzi spełnienie pierwszego warunku. Niejednokrotnie trudno jest bowiem stwierdzić w jakich sytuacjach przychód można uznać za uzyskany na terytorium Polski. Ustawa o CIT nie definiuje tego pojęcia, a w doktrynie i orzecznictwie ukształtowały się trzy interpretacje tego terminu:

a. przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski;

b. przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski;

c. przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski.

W orzecznictwie dominuje obecnie pierwsza interpretacja. W tym zakresie przełomowy okazał się wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. (II FSK 3587/14). NSA uznał w nim, że podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Bez znaczenia dla obowiązku pobrania podatku u źródła jest przy tym miejsce faktycznego wykonania usług lub miejsce, w którym będą wykorzystywane efekty świadczenia.

Pomimo, że orzeczenie to nie jest uchwałą (i nie wiąże innych składów sędziowskich), to w sposób wyraźny wpłynęło na ugruntowanie się w polskiej judykaturze jednolitej linii interpretacyjnej, zgodnie z którą wszystkie wypłaty z tytułu usług niematerialnych wypłacane przez polskich rezydentów za granicę podlegają podatkowi u źródła.

Drugi warunek, tj. uzyskanie przychodu przez podmiot, na którym ciąży w Polsce tzw. ograniczony obowiązek podatkowy (czyli podmiot nieposiadający na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub siedziby), dotyczy podmiotu, który jest uprawniony do otrzymania przychodu. Jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane do zagranicznego pośrednika, ale nadal jest własnością polskiego usługodawcy, to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem u źródła. Istotne jest to, że przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT (przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym i bezzwrotnym, mające odzwierciedlenie w zwiększeniu aktywów lub zmniejszeniu pasywów) uzyskuje polski usługodawca, a nie zagraniczny pośrednik, który jest jedynie odbiorcą wypłaty. W związku z tym, pomimo istnienia elementu transgranicznego, organ uznał przedstawioną transakcję za transakcję krajową. Stanowisko takie zajął dyrektor KIS w interpretacji z 16 kwietnia 2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.58. 2019.2.AJ).

Jak ustalić limit

Od 1 stycznia 2020 r. (od 1 lipca 2019 r. w przypadku wypłat dokonywanych przez osoby fizyczne) wypłata wynagrodzenia za usługi będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podstawową stawką w wysokości 20 proc. – w części w jakiej suma wypłat do jednego podatnika przekroczy 2 mln zł. W kwocie tej sumowane będą wypłaty ze wszystkich tytułów, które podlegają opodatkowaniu u źródła w Polsce, tj. wynagrodzenie za usługi niematerialne, dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne. W efekcie, nabywcy usług niematerialnych będą zobowiązani do poboru podatku u źródła według podstawowej stawki, nawet jeżeli wypłacane z tego tytułu kwoty będą niższe niż 2 mln zł. Stanie się tak w przypadku, gdy wynagrodzenie za usługi niematerialne łącznie z innymi wypłatami do tego samego podmiotu w ciągu roku przekroczy 2 mln zł. Jak wynika jednak z projektu objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r., dotyczących zasad poboru podatku u źródła (choć nie wynika to wprost z przepisów), do kalkulacji limitu 2 mln zł nie będą wliczane te wypłaty, które są objęte opinią o stosowaniu zwolnienia.

Co zrobić, aby nie pobierać daniny

Niepobranie podatku u źródła w przypadku przekroczenia limitu 2 mln zł, na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie zasadniczo możliwe pod warunkiem złożenia odpowiedniego oświadczenia organowi podatkowemu przez płatnika (formularz WH-OSC w przypadku osób prawnych lub WH-OSP w przypadku osób fizycznych).

Oświadczenie płatnika może objąć wszystkie należności podlegające opodatkowaniu u źródła, w tym wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług niematerialnych. Zgodnie z formularzem WH-OSC lub WH-OSP zarząd płatnika oświadcza, że zostały spełnione łącznie warunki, tj. że:

a. płatnik posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania;

b. po przeprowadzeniu weryfikacji przez płatnika (z zachowaniem staranności wynikającej ze skali działalności płatnika) nie posiada on wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania regulacji zmniejszających zobowiązanie podatkowe.

Aby złożyć takie oświadczenie, płatnik powinien już na ten moment dysponować wszystkimi niezbędnymi dokumentami (m.in. certyfikatem rezydencji podatnika).

Zarząd płatnika podlega sankcjom karnym skarbowym za złożenie fałszywego oświadczenia WH-OSC lub WH-OSP. Ordynacja podatkowa przewiduje również stawkę sankcyjną w wysokości 10 proc. (w odniesieniu do kwoty netto należności podlegającej podatkowi u źródła) w przypadku gdy oświadczenie płatnika nie było zgodne z prawdą, płatnik nie dokonał wymaganej weryfikacji lub podjęta przez płatnika weryfikacja nie była adekwatna do charakteru i skali działalności płatnika.

Warto podkreślić, że drugi sposób na niepobieranie podatku wg standardowej stawki, czyli opinia w przedmiocie zwolnienia z podatku u źródła, nie będzie jednak mogła zostać wydana w przypadku wypłat wynagrodzenia za świadczenie usług niematerialnych. Ustawa przewiduje, że opinia taka może dotyczyć jedynie zwolnienia z podatku u źródła odsetek oraz dywidend.

Potem można odzyskać

Po pobraniu podatku według podstawowej stawki podatnik lub płatnik (jeśli poniósł ekonomiczny ciężar podatku) będą uprawnieni do złożenia wniosku u zwrot podatku. Przepisy wskazują, że w przypadku przekroczenia progu 2 mln zł, właściwe będą dwa tryby zwrotu podatku:

- na zasadach ogólnych dla nadpłat ,wynikających z ordynacji podatkowej, stosowanych do podatku pobranego od wypłat w części nieprzekraczającej 2 mln zł oraz

- na specjalnych zasadach, określonych w art. 28b ustawy o CIT oraz art. 44f ustawy o PIT, do podatku pobranego od wypłat w części przekraczającej 2 mln zł.

Do wniosku o zwrot podatku u źródła składanym w trybie art. 28b ustawy o CIT oraz art. 44f ustawy o PIT dołącza się wiele dokumentów wskazanych w tych przepisach. W przypadku wniosku o zwrot nadpłaty podatku u źródła od wynagrodzenia za usługi niematerialne, właściwe są tylko dokumenty i oświadczenia wymagane do niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie wszystkie dokumenty wskazane w art. 28b ust. 4 ustawy o CIT. Gdy się jednak literalnie odczyta normę prawną, należy się liczyć z tym, że może być konieczne zgromadzenie też innych dokumentów. Ten konflikt pomiędzy normą prawa materialnego a normą prawa proceduralnego rozstrzygnie praktyka.