Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2014 r. (II FSK 2070/12, II FSK 2069/12).

Spółka zajmująca się produkcją utworów audiowizualnych opracowuje nowe koncepcje audycji telewizyjnych, udoskonala już istniejące i przygotowuje odcinki pilotażowe. Ponosi w związku z tym wydatki, m.in. na nabycie praw do scenariuszy, ekranizacji książek czy wykorzystywania utworów muzycznych. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zapytała, czy może te wydatki zaliczyć do kosztów prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o CIT. Zdaniem spółki koszty związane z wypracowywaniem koncepcji audycji telewizyjnych są kosztami prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, ponieważ działania spółki można porównać do projektowania oraz testowania nowych produktów.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy, który stwierdził, że prace rozwojowe to takie prace, które dotyczą wyłącznie nowych lub ulepszonych produktów (wyrobów będących wynikiem produkcji) lub technologii wytwarzania (metody przetwarzania dóbr naturalnych w dobra użyteczne). W jego opinii działalność spółki nie może zostać uznana za prowadzącą do powstania produktów materialnych, będących wynikiem produkcji, a tym bardziej za nową technologię wytwarzania. Tym samym koszty spółki związane z wypracowywaniem koncepcji audycji telewizyjnych nie mogą stanowić kosztów prac rozwojowych.Spółka złożyła skargę do WSA we Wrocławiu, który uchylił interpretację, wskazując, że przy jej wydawaniu należało uwzględnić literalną definicję prac rozwojowych z art. 2 ust. 4 ustawy o zasadach finansowania nauki. Pozytywny dla spółki wyrok został jednak zaskarżony do NSA przez organ podatkowy.

NSA oddalił skargę kasacyjną fiskusa, wskazując, że uprawnieniem podatnika jest możliwość zaliczania odpowiednich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Szczególne rozwiązanie ustawodawca przewidział w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT i choć nie zdefiniował pojęcia „prace rozwojowe", to uznał, że koszty tych prac mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów albo w miesiącu, ?w którym zostały poniesione (lub począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy), albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych. Sąd wskazał, że w szczególności, gdy efektem prac rozwojowych jest wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, przedsiębiorca może rozliczyć takie wydatki na zasadzie odpisów amortyzacyjnych. Można jednak wybrać tę metodę tylko wtedy, gdy prace rozwojowe zakończone zostały wynikiem pozytywnym i mogą być wykorzystane na potrzeby przedsiębiorcy. W pozostałych przypadkach wynik prac rozwojowych – pozytywny lub negatywny – nie ma znaczenia dla ich kosztowości.

—Aleksandra Kielar, współpracowniczka działu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Anna ?Wrześniewska, menedżer, ?doradca podatkowy ?w warszawskim biurze ?Deloitte Doradztwo ?Podatkowe sp. z o.o.

W niniejszej sprawie podstawową kwestią jest wyjaśnienie terminu „prace rozwojowe", którym posługują się przepisy ustawy o CIT, w szczególności art. 15 ust. 4a oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Pojęcie to nie posiada definicji legalnej ?dla celów podatkowych. Ustalenie znaczenia tego terminu wymaga więc sięgnięcia do definicji prac rozwojowych, zawartej w przepisach ustawy ?o zasadach finansowania nauki. Zgodnie z tą definicją przez „prace rozwojowe" należy rozumieć w szczególności „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy ?i umiejętności z dziedziny nauki, technologii ?i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy ?i umiejętności planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych ?lub ulepszonych produktów, procesów i usług". ?Nie ulega zatem wątpliwości, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację podatkową, niesłusznie ograniczył pojęcie prac rozwojowych ?do działalności prowadzącej do powstania produktów materialnych, a tym samym ?niesłusznie odmówił spółce możliwości ?traktowania kosztów prac nad nowymi ?koncepcjami audycji telewizyjnych jako kosztów prac rozwojowych.

Drugą kwestią, która wymaga wyjaśnienia ?w niniejszej sprawie, jest ustalenie momentu rozpoznania kosztów prac rozwojowych dla celów CIT. Należy się tutaj odwołać do treści art. 15 ?ust. 4a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem ?– w brzmieniu obowiązyującym od 2009 r. – podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych. Warto podkreślić, że przy formułowaniu treści art. 15 ust. 4a ustawy ?o CIT ustawodawca użył spójnika alternatywy rozłącznej „albo". Odnosząc się do reguł logicznych, spójnik ten pozwala na zastosowanie tylko jednej z rozdzielonych nim opcji. Tym samym ustawodawca pozostawił podatnikom swobodę wyboru co do sposobu zaliczania przez nich kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów. Prawo to nie zależy od tego, czy wynik prac jest pozytywny czy negatywny, czy prace zostały zakończone czy nie. Amortyzować można jednak tylko te prace rozwojowe, które spełniają wskazane w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT warunki, umożliwiające ich zaliczenie do wartości niematerialnych i prawnych.

Autopromocja
PRENUMERATA 2022

Znacznie więcej o biznesie, finansach oraz prawie

Zaprenumeruj

W analizowanej sprawie fiskus błędnie zinterpretował art. 15 ust. 4a w związku z art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Pominął bowiem reguły wykładni językowej na rzecz wykładni systemowej i z tego względu zaprezentowana przez niego argumentacja jest nieprawidłowa. Przyjęcie stanowiska organu podatkowego, że koszty prac rozwojowych to wyłącznie koszty, które spełniają warunki z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, prowadziłoby bowiem ?do tego, że koszty tych prac nigdy nie podlegałyby bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, co czyniłoby art. 15 ust. 4a ustawy ?o CIT przepisem „martwym".

Mając na uwadze powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, że komentowany wyrok NSA zasługuje na aprobatę.