Jak co roku o tej porze publikujemy przegląd ciekawych orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, wydanych w ubiegłym roku. Warto znać te rozstrzygnięcia, gdyż często mają one duży wpływ na praktykę organów podatkowych. Tydzień temu (9 lutego) zaprezentowane zostały orzeczenia dotyczące VAT i podatku od nieruchomości. Dziś pora na podatki dochodowe i podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zwolnienie tylko przy promocji skierowanej do konsumenta

Aby nieodpłatne świadczenie otrzymane w ramach akcji promocyjnej było wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT, akcja musi być skierowana do ostatecznych konsumentów. Tak orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z 10 stycznia 2014 r. (I SA/Wr 1974/13).

Sprawa dotyczyła producenta, który zorganizował akcję skierowaną do sprzedawców jego produktów, zatrudnionych u dystrybutorów. Sprzedawca osiągający najlepsze wyniki otrzymywał bon towarowy. Organizator akcji uznał, że przychód sprzedawcy podlega zwolnieniu z opodatkowania PIT jako świadczenie otrzymane w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy i w konsekwencji nie ma on obowiązku wystawiania PIT-8C.

WSA przyznał jednak rację organom podatkowym, że zwolnienie to dotyczy promocji lub reklamy skierowanej do ostatecznego konsumenta i nie może znaleźć zastosowania do sprzedawców, którzy tylko oferują produkty konsumentom.

Licencja na program komputerowy bez podatku u źródła

NSA w wyrokach z 11 lutego 2014 r. (II FSK 497/12) oraz z 3 czerwca 2014 r. (II FSK 1545/12) wskazał, że nabycie przez polskiego podatnika licencji na program komputerowy od zagranicznego kontrahenta nie powoduje obowiązku pobrania podatku u źródła.

W pierwszej z ww. spraw spółka nabyła licencję bez możliwości udostępniania oprogramowania osobom trzecim. Była uprawniona do używania oprogramowania komputerowego wyłącznie na potrzeby własne bez prawa do jego powielania oraz rozpowszechniania. Natomiast przedmiotem drugiego z orzeczeń była sprawa dystrybutora oprogramowania, który nabywał licencje upoważniające do zwielokrotniania oprogramowania komputerowego, wprowadzania go do obrotu oraz udzielania użytkownikom końcowym dalszych licencji, upoważniających ich do korzystania z przedmiotowego oprogramowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W obu przypadkach sąd uznał, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania, czyli w Polsce. Zgodnie z przepisami krajowymi należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, lecz są traktowane jak utwory literackie jedynie pod względem ochrony przysługujących do nich praw autorskich. Nie mogą być też utożsamiane  z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro są przez ustawodawcę traktowane jako odrębny rodzaj utworu.

Przed 1 stycznia 2015 r. certyfikat ważny był bezterminowo

Tak orzekł NSA w wyroku z 13 lutego 2014 r. (II FSK 204/12). Uznał, że gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na to, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego, zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania lub siedziby podatnika dla celów podatkowych.

Sąd zaznaczył też, że obligowanie płatnika podatku u źródła do uzyskiwania od kontrahentów certyfikatu rezydencji na dzień każdej z wypłat, w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tych kontrahentów, nie znajdowałoby potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.

Autopromocja
Wyjątkowa okazja

Roczny dostęp do treści rp.pl za pół ceny

KUP TERAZ

Należy przypomnieć, że takie stanowisko było aktualne w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził bowiem ustawowy limit ważności certyfikatu rezydencji.

Po przejęciu kontynuacja okresu dwóch lat posiadania udziałów

NSA rozstrzygał w sprawie, której przedmiotem była możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT w stosunku do przychodu z dywidend oraz udziału innych w zyskach osób prawnych. Chodziło o polską spółkę, która zamierzała przejąć spółkę holenderską. Ta z kolei posiadała od ponad dwóch lat 100 proc. udziałów w innej polskiej spółce. Spółka przejmująca zapytała, czy będzie mogła stosować zwolnienie dla dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach polskiej spółki córki po przejęciu holenderskiego podmiotu.

Sąd w wyroku z 14 lutego 2014 r. (II FSK 536/12) zajął stanowisko korzystne dla podatnika. Wskazał, że przejęcie przez spółkę polską spółki holenderskiej spowoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej. Sukcesja taka obejmuje również prawo do zwolnienia podatkowego dla dywidendy, wraz z uwzględnieniem okresu posiadania kwalifikowanego udziału w spółce córce. Zdaniem sądu przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu.

Zbycie nieruchomości użytkowej to nie zawsze przychód z działalności

Od jakiegoś czasu kontrowersje budziła kwestia sposobu opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości użytkowych, które nie zostały wykazane w ewidencji środków trwałych podatnika. Wyroki w takich sprawach były rozbieżne. Z jednych wynikało, że nie są to przychody z działalności gospodarczej. W konsekwencji przedsiębiorca mógłby bez podatku sprzedać nieruchomość po pięciu latach, licząc od końca roku, w którym ją kupił lub wybudował. Druga linia orzecznictwa prezentowała pogląd, zgodnie z którym nie ma znaczenia, czy nieruchomość wprowadzono do środków trwałych, czy nie – istotne jest jedynie, czy służy ona wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

Kontrowersje te uciął NSA uchwałą z 17 lutego 2014 r. (II FPS 8/13). Poszerzony skład orzekający uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. przychodu z działalności gospodarczej nie stanowi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Organ może weryfikować przychód z aportu

Wyrokiem z 5 marca 2014 r. (II FSK 481/12) NSA uznał, że przepisy ustawy o CIT upoważniają organy podatkowe do weryfikacji wartości przychodu, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów w sposób znaczny odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Chodziło o wniesienie do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wkładu niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych. Sąd uznał, że organy mogą oszacować przychód z aportu, jeżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów jest nierealna, tj. znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i nie znajduje to żadnego obiektywnego uzasadnienia. Jednocześnie sąd podkreślił, że ocena rynkowości może być przeprowadzana przez organy w toku czynności kontrolnych, a nie w toku postępowania interpretacyjnego.

Zapłata przez faktora, ale skutki dla podatnika

WSA we Wrocławiu wydał  20 marca 2014 r. (I SA/Wr 76/14) wyrok dotyczący braku konieczności wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych za pomocą faktoringu odwrotnego.

Zdaniem organów zapłata na rzecz wierzyciela przez faktora (np. bank) nie powodowała, że doszło do uregulowania należności. Do uregulowania należności dochodzi dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych przez dłużnika faktorowi.

Sąd nie zgodził się jednak z takim tokiem rozumowania i wskazał, że w wyniku skorzystania z faktoringu odwrotnego zrealizowany zostaje cel założony przez ustawodawcę, gdyż wierzyciel (dostawca) zostaje terminowo opłacony. Nie ma znaczenia, że zobowiązanie reguluje faktor, bo i tak uregulowanie zapłaty na rzecz dostawcy surowca odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku podatnika, ponieważ podatnik zobowiązany jest zwrócić faktorowi uiszczone kwoty.

Podobne wyroki wydał również WSA w Gliwicach 14 kwietnia 2014 r. (I SA/Gl 1372/13 i I SA/Gl 1373/13).

Płatność w ratach bez obowiązku korekty kosztów

WSA w Warszawie wydał 24 marca 2014 r. wyrok (III SA/Wa 2328/13) w sprawie spółki, która kupowała od kontrahentów rzeczy niestanowiące środka trwałego, których nabycie wiązało się z jednorazowym potrąceniem wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Spółka umawiała się z kontrahentami na rozłożenie płatności za ww. rzeczy na raty. Miała ona wątpliwości dotyczące stosowania art. 15b ustawy o CIT, regulującego kwestię korygowania kosztów z niezapłaconych terminowo faktur.

Organ podatkowy stwierdził, że spółka będzie zobowiązana do stosowania art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Co za tym idzie, w miesiącu, w którym upływa 90 dni od zaliczenia wydatku do kosztów, spółka ma obowiązek zmniejszenia kosztów o tę część, która nie została jeszcze zapłacona. Późniejsze opłacenie poszczególnych rat, niezależnie od terminowości, będzie podstawą do rozpoznania kosztu.

Jednak sąd nie zgodził się z takim podejściem. Zauważył, że literalna wykładnia art. 15b ustawy o CIT stosowana wobec umów, w których płatności dokonywane są ratalnie, prowadzi do tego, że podatnik ponosiłby negatywne skutki podatkowe, zawierając umowy dopuszczalne także przez ustawodawcę podatkowego. Tym samym przepis ten byłby swoistą pułapką podatkową, niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym.

Wobec tego sąd postanowił odejść od wykładni literalnej i uznał, że w przypadku sprzedaży, w której płatność ceny następuje w ratach, termin określony w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT biegnie od terminu płatności każdej raty. Intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu nowej regulacji było bowiem zwalczanie nieterminowego regulowania płatności. Przepisy należy więc tak interpretować, aby korekta kosztów nastąpiła dopiero wtedy, gdy podatnik płaci po terminie.

Dotacja do środka trwałego zmniejszy koszty na bieżąco

W wyroku z 26 marca 2014 r. (I SA/Gd 41/14) WSA w Gdańsku wypowiedział się w sprawie zasad wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu amortyzacji dofinansowanego środka trwałego.

Spółka kupiła maszynę i rozpoczęła jej podatkową amortyzację. Podpisała również umowę na dotację będącą częściową refundacją zakupionego środka trwałego. Jednak wypłata dotacji została odroczona na kolejny rok podatkowy. W związku z tym spółka powzięła wątpliwości, kiedy powinna wyłączyć z podstawy opodatkowania koszty sfinansowane dotacją: w roku uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów czy w roku otrzymania dotacji do tych kosztów.

Organ interpretacyjny uznał, że gdy spółka na dzień poniesienia wydatku posiadała wiedzę, że wydatek ten zostanie sfinansowany z dotacji, to poniesiony wydatek nie powinien być uznawany za koszt uzyskania przychodu.

Jednak sąd nie zgodził się z takim poglądem i wskazał, że organ zupełnie pominął fakt, iż kwota ostatecznie wypłaconych środków pomocowych zależy od zaistnienia wielu czynników, których  beneficjent nie jest w stanie przewidzieć w chwili zawarcia umowy. Na moment zakupu środka trwałego i rozpoczęcia jego amortyzacji podatnik nie miał możliwości stwierdzić ostatecznie, w jakiej części i czy w ogóle uzyska dotację do jego zakupu.

Sąd nie zaakceptował również podejścia, zgodnie z którym korekta rozliczana przez spółkę w momencie otrzymania dotacji powinna dotyczyć tych okresów, w których rozliczono uprzednio odpisy amortyzacyjne. Skład orzekający podkreślił, że do czasu otrzymania refundacji naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków będzie powodował obowiązek korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z nich wyłączona (z powodu zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego). Następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Podobny pogląd został wyrażony m.in. przez NSA w wyroku z 7 sierpnia 2014 r. (II FSK 1978/12).

Odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu jako koszt

Odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli decyzja o rozwiązaniu umowy była racjonalna. Tak orzekł NSA w wyroku z 28 marca 2014 r. (II FSK 1728/12).

Sprawa dotyczyła banku, który w wyniku zamknięcia nierentownej placówki był zmuszony do wypowiedzenia umowy najmu i w rezultacie został zobowiązany do zapłaty kwoty pieniężnej ustalonej z wynajmującym. Zdaniem podatnika, ponieważ placówka przynosiła straty, kwota odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

NSA zgodził się z zaprezentowanym przez podatnika stanowiskiem i wskazał, że działania podatnika były racjonalne, ponieważ wpływały na osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów w odniesieniu do całej działalności banku, która nie może być ograniczona do jednej placówki. Zdaniem sądu w analizowanej sprawie związek z przychodem może się przejawiać choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu oraz innych wydatków związanych z funkcjonowaniem nierentownych obiektów.

Fundusze inwestycyjne spoza UE również zwolnione

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 10 kwietnia 2014 r. (C-190/12) orzekł, że dywidendy wypłacane przez polskie spółki na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim (poza UE) powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Warunkiem stosowania zwolnienia jest jednak istnienie podstawy prawnej do uzyskania wzajemnej pomocy administracyjnej od organów podatkowych państwa siedziby funduszu. Tylko bowiem taka pomoc umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych przez fundusz inwestycyjny z kraju trzeciego.

Wyrok TS UE oznacza, że zwolnione z opodatkowania u źródła są nie tylko dywidendy wypłacane funduszom inwestycyjnym krajowym lub unijnym, lecz również np. funduszom amerykańskim.

Korekta zawsze wstecz

Utrzymuje się, niestety, niekorzystna linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Przykładowo w wyroku z 25 kwietnia 2014 r. (II FSK 4/13) NSA zajął się sprawą wydawcy podręczników szkolnych, który sam je sprzedawał, przy czym z umów z kontrahentami wynikało prawo do zwrotu podręczników niesprzedanych w określonym czasie. Spółka zapytała organ podatkowy czy powinna pomniejszać przychody oraz koszty bezpośrednio związane z przychodami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie wystawienia faktur korygujących, dokumentujących otrzymanie zwrotu towarów.

Organ oraz sąd pierwszej instancji uznały zgodnie, że korektę należy – bez względu na jej przyczynę – zawsze odnosić wstecz, tzn. do okresu, w którym pierwotnie została wykazana transakcja.

NSA się z nimi zgodził i wskazał, że bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Zdaniem sądu, skoro datą powstania przychodu jest dzień wystawienia faktury pierwotnej, to nie istnieje żaden powód, dla którego korekta miałaby być wykazana w okresie innym niż okres, w którym powstał przychód.

Najem środka transportu podlega podatkowi u źródła

W wyroku z 7 maja 2014 r. (II FSK 1342/12) NSA wypowiedział się w sprawie podatnika, który na podstawie umów najmu zawartych ze spółkami niemieckimi i czeskimi użytkuje środki transportu (lokomotywy i wagony kolejowe). Podatnik ten zapytał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy ma obowiązek pobierać podatek u źródła z tytułu wypłaty ww. spółkom zagranicznym należności za najem środków transportu.

NSA uznał, że taki obowiązek istnieje. Wskazał przy tym wprost na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i uznał, że ustawodawca w treści tego przepisu przesądził w sposób normatywny, iż środki transportu mieszczą się w pojęciu „urządzenie przemysłowe". Skoro tak, to są one należnościami licencyjnymi w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a na polskim podatniku wypłacającym wynagrodzenie z tytułu najmu środka transportu ciąży obowiązek poboru podatku u źródła.

Jak jednak wskazał NSA w wyroku z 5 marca 2014 r. (II FSK 820/12), tego samego rozumowania nie można zastosować w stosunku do należności z tytułu wynajmu koparki używanej do prac budowlanych. Zdaniem NSA urządzeniem przemysłowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest bowiem tylko składnik majątku pełniący funkcję w ramach procesu przemysłowego, rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów. Takim urządzeniem nie jest natomiast koparka wykorzystywana w robotach budowlanych.

Źródło przychodu nie zawsze w Polsce

WSA w Warszawie rozstrzygał 8 maja 2014 r. (III SA/Wa 3182/13) w sprawie, której przedmiotem był obowiązek potrącenia podatku u źródła od wypłaty realizowanej na rzecz nierezydenta. Chodziło tu o polską spółkę, która uczestniczyła w targach odbywających się na terytorium Niemiec. Do obsługi stoiska targowego zatrudniła niemieckiego nierezydenta.

Spółka zapytała, czy jest zobowiązana do pobrania 20-proc. zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłaconego cudzoziemcowi. Fiskus uznał, że obowiązek taki powstaje, gdyż źródło przychodu znajduje się w Polsce.

Z organem nie zgodził się jednak WSA w Warszawie. Uznał bowiem, że nie można pojęcia „dochody osiągane na terytorium Polski" utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Miejscem osiągnięcia dochodu będzie miejsce, gdzie  realizowane są czynności lub gdzie położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i które są jego przyczyną sprawczą. Natomiast sama wypłata wynagrodzenia jest tylko elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Nie można – zdaniem sądu – uznać, że sama wypłata pieniędzy przez polski podmiot skutkuje zawsze obowiązkiem pobrania podatku u źródła.

Podobnym problemem WSA w Warszawie zajął się w wyroku z 16 lipca 2014 r. (III SA/Wa 430/14). Chodziło o usługi doradztwa prawnego i podatkowego, usługi doradcze o innym charakterze oraz inne usługi niematerialne, które spółka nabywała od podmiotów zagranicznych. Sąd uznał w tej sprawie, że dla stwierdzenia ograniczonego obowiązku podatkowego nie wystarczy, aby rezultat usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta odnosił się do polskiego podmiotu. Istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest bowiem osiągnięcie przez podatnika (a więc podmiot zagraniczny) przychodu na terytorium Polski, a nie sposób wykorzystania usługi przez nabywcę.

Wypłata zysku w formie rzeczowej to nie przychód

Sądy administracyjne w roku 2014 podtrzymywały linię orzeczniczą, zgodnie z którą uregulowanie zobowiązania w formie rzeczowej nie powoduje przychodu dla dłużnika. Przykładem może tu być orzeczenie NSA z 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12), które dotyczyło wypłaty zysku przez spółkę jawną jej wspólnikom. Spółka postanowiła nie wypłacać zysku w formie pieniężnej, lecz przekazać wspólnikowi nieruchomość będącą środkiem trwałym wykorzystywanym na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Organ interpretacyjny uznał, że przekazanie składnika majątku zamiast wypłaty w gotówce będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie spółki, która zwalnia się ze zobowiązania. Zgodził się z nim również sąd administracyjny pierwszej instancji.

Z takim podejściem nie zgodził się jednak NSA, który wskazał, że przekazanie nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania do wypłaty zysku nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Nie ma tu bowiem ekwiwalentności i odpłatności takiego świadczenia. Spółka nie otrzymuje w zamian żadnego przysporzenia, które zwiększałoby jej majątek.

Szkolenie dla wybranych klientów to reprezentacja

Podatnicy często ponoszą koszty różnego rodzaju konferencji lub szkoleń dla kluczowych kontrahentów, w trakcie których zapoznają ich ze swoją ofertą. Podobnym przypadkiem zajął się WSA w Poznaniu. Chodziło o podatnika, który wynajmuje firmy zewnętrzne do kompleksowej organizacji takich spotkań, a sam udostępnia jedynie swoich pracowników, którzy prowadzą szkolenia. Wskazał on, że celem organizacji spotkań jest budowanie i utrwalanie marki spółki wśród własnych kontrahentów i podmiotów współpracujących, a także reklama i promocja wyrobów.

Organ podatkowy uznał, że wydatki poniesione przez spółkę na nabycie usług od firm zewnętrznych w związku ze współorganizacją i organizacją konferencji produktowych są  kosztami reprezentacji, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Poznański sąd w wyroku z 5 czerwca 2014 r. (I SA/Po 1275/13) przyznał rację fiskusowi. Uznał, że za reprezentacyjnym charakterem wydatków przemawia przede wszystkim to, że działania spółki nakierowane były na wąskie wyselekcjonowane grono odbiorców – kluczowych klientów. Istota reklamy wiąże się natomiast z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. Jeżeli dodatkowo szkolenia odbywają się w miejscach atrakcyjnych turystycznie, a wydatki obejmują również rekreację, to zdaniem sądu niewątpliwie mamy do czynienia z reprezentacją.

Podatnik powinien posiadać dowody wykonania usług

Jak wskazał WSA w Krakowie w orzeczeniu z 6 czerwca 2014 r. (I SA/Kr 484/14), nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Sprawa dotyczyła podatnika, który posiadał wiele różnego rodzaju faktur zakupowych za usługi budowlane. Organ kontroli skarbowej w toku przeprowadzonych czynności zakwestionował te faktury, uznając, że dokumentowane nimi usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane na rzecz podatnika. Ten nie był wprawdzie w stanie przedstawić żadnych dowodów ich wykonania, ale zaskarżył decyzję organów skarbowych do WSA.

Sąd potwierdził stanowisko organów i wskazał, że postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo i w sposób wyczerpujący. Zdaniem sądu podatnik ma możliwość udowodnienia swoich racji w toku toczącego się postępowania, ale powinien w tym celu przedstawić dowody na ich poparcie, a nie ograniczać się do kwestionowania ustaleń organów. Wyrok WSA w Krakowie potwierdza, że nabywane usługi powinny być odpowiednio udokumentowane, aby mogły stanowić koszt uzyskania przychodu.

Koszt pośredni jest potrącalny w dacie ujęcia

Nie ustają wątpliwości podatników związane z określeniem właściwego momentu potrącenia kosztu pośredniego. Wyrokiem z 10 czerwca 2014 r. (II FSK 1685/12) NSA przychylił się do poglądu, zgodnie z którym zaksięgowanie wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy rachunkowe przesądzają o dacie poniesienia kosztu, z zastosowaniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Sąd wskazał, że data księgowania wyznacza moment ujęcia kosztu dla celów podatkowych, ale nie określa sposobu jego ujęcia. Jeżeli więc koszt dla potrzeb rachunkowych jest rozliczany w czasie, to niekoniecznie będzie rozliczany w czasie dla potrzeb podatkowych.

Trybunał wskazał warunki przypisania pracownikowi przychodu

Wyrokiem z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) Trybunał Konstytucyjny określił warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby możliwe było przypisanie pracownikowi przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od pracodawcy.

Aby świadczenia uzyskiwane od pracodawcy podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach:

- powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo

- zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

W uzasadnieniu wskazano wyraźnie warunki, które musi spełniać świadczenie, aby można je było uznać za przychód pracownika. Chodzi o świadczenia, które zostały spełnione:

- za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

- w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Poza tym uzyskana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Na bazie wniosków płynących z ww. orzeczenia sądy administracyjne wydały w roku 2014 wiele wyroków dotyczących nieodpłatnych świadczeń, z których najciekawsze opisujemy poniżej.

Spotkanie firmowe nie wygeneruje przychodu

W wyroku z 30 września 2014 r. (II FSK 2353/12) NSA podkreślił, że nieodpłatne świadczenie (poczęstunek w ramach imprezy integracyjnej) przekazywane przez spółkę na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. Zdaniem sądu, skoro nie można określić wartości takiego świadczenia, to nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Co więcej, otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, a nie grupy pracowników.

Przekazanie próbki to niekoniecznie koszt reklamy

Tak uznał NSA w wyroku z 1 października 2014 r. (II FSK 2463/12). Sprawa dotyczyła spółki, która wskazała, że na potrzeby reklamy wydaje swoim kontrahentom oraz do własnych salonów sprzedaży zakupione wyroby sanitarne. Zapytała, czy wydatki związane z nabyciem towarów dla potrzeb takich przekazań są kosztem uzyskania przychodu. Sama uznała je za koszty reklamy.

Organ interpretacyjny odmówił spółce prawa do potrącenia kosztu uzyskania przychodu. Uznał, że jej działania nie mają wpływu na zwiększenie zainteresowania oferowanymi przez spółkę towarami i tym samym nie mogą wpływać na zwiększenie jej przychodów.

NSA przyznał rację fiskusowi. W uzasadnieniu podkreślił, że spółka nie wskazała we wniosku, w jaki sposób – i czy w ogóle – wręczane przez nią towary innych producentów mają ją reklamować i w ten sposób zmierzać do osiągnięcia przez nią przychodu. Brak wskazania co do oznakowania wyrobów pochodzących od innych firm i wydawanych przez spółkę wyklucza jej reklamę. Sąd uznał, że poniesiony przez spółkę wydatek podnosi jej prestiż i utrwala jej dobry wizerunek w oczach kontrahentów, więc nie może być kosztem uzyskania przychodu jako koszt reklamy.

Nocleg pracownika nie jest jego przychodem

W wyroku z 2 października 2014 r. (II FSK 2387/12) NSA rozstrzygał kwestię przypisania pracownikowi przychodu z tytułu noclegów finansowanych przez pracodawcę w sytuacji, gdy pracownik nie znajduje się w podróży służbowej.

W sprawie chodziło o pracowników, którzy w umowach o pracę jako miejsce świadczenia pracy mają wskazany określony region lub nawet obszar całej Polski. Będąca stroną spółka wskazała, że pracownicy podróżują w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych po całym obszarze stanowiącym ich miejsce świadczenia pracy, a nierzadko w trakcie takich podróży korzystają z noclegów opłacanych przez pracodawcę. Jednak wyjazdy te – w świetle przepisów prawa pracy – nie są podróżą służbową. Spółka zapytała, czy w takiej sytuacji wartość noclegu finansowanego przez pracodawcę będzie dla pracownika przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT.

Organ interpretacyjny wskazał, że pracodawca, który wysyła pracownika w podróż służbową, zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku gdy pracownik nie jest w podróży służbowej, pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tych należności. Co za tym idzie, zwrot kosztów noclegów jest wówczas nieodpłatnym świadczeniem ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie skorzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT i jest  przychodem ze stosunku pracy.

NSA przyznał jednak rację spółce, orzekając, że świadczenie takie nie jest dla pracownika przychodem. Odwołał się przy tym do tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), o którym jest mowa powyżej, i podkreślił, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Nie ma więc znaczenia, że pracownik nie jest w podróży służbowej.

Imprezy integracyjne już bez wątpliwości

Postanowieniem z 13 października 2014 r. (II FPS 7/14) poszerzony skład sędziów NSA odmówił podjęcia uchwały w sprawie uznania za przychód pracownika kosztów zakwaterowania, wyżywienia, dojazdu oraz innych kosztów poniesionych przez pracodawcę w celu organizacji imprezy szkoleniowo-integracyjnej oraz podobnych imprez.

Sędziowie odwołali się do tez omówionego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego i stwierdzili, że nie ma niebezpieczeństwa dalszego istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w tej kwestii.

NSA podkreślił, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jest wszechstronnie uzasadnione i sprowadza się do tezy, że udział pracownika w imprezie integracyjnej sfinansowanej przez pracodawcę nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy.

Znaki towarowe do amortyzacji nawet przed rejestracją

Wyrokiem z 14 listopada 2014 r. WSA w Krakowie (I SA/Kr 1120/14) wypowiedział się w sprawie dotyczącej darowizny znaków towarowych oraz innych praw własności przemysłowej do spółki jawnej. Organ podatkowy uznał, że prawa, które w momencie darowizny na rzecz spółki jawnej (w dniu nabycia) będą już zarejestrowane, a zatem na które zostały udzielone prawa ochronne lub prawa z rejestracji, jako nabyte przez spółkę będą mogły stanowić w tej spółce wartości niematerialne i prawne, podlegające amortyzacji. Natomiast wzory użytkowe, wzory przemysłowe i znak towarowy, które w momencie darowizny na rzecz spółki jawnej (w dniu nabycia) nie będą jeszcze zarejestrowane, tj. nie zostaną na nie udzielone prawa ochronne lub prawa z rejestracji, nie mogą podlegać amortyzacji.

Sąd nie zgodził się z takim podejściem i wskazał, że przeniesienie w drodze umowy darowizny prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, użytkowego i wzoru przemysłowego oraz otrzymanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, użytkowy i prawo z rejestracji wzoru przemysłowego to dwa różne zdarzenia, które się nie wykluczają i które nie mogą być sobie przeciwstawiane. Zdaniem sądu nie ma przeciwwskazań, aby prawo ze zgłoszenia znaku podlegało amortyzacji.

Spadkobierca rozliczy wydatki spadkodawcy

17 listopada 2014 r. NSA podjął w składzie siedmiu sędziów uchwałę (II FPS 3/14) dotyczącą możliwości odliczenia przez spadkobierców wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie dziedziczonych jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Sąd uznał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Tym samym NSA potwierdził prawo spadkobierców do odliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa, zarówno gdy ich zbycie nastąpiło po 1 stycznia  2014 r., jak i przed tą datą.

OC nie musi być przychodem menedżera

Jak wskazał NSA w wyroku z 3 grudnia 2014 r. (II FSK 2984/14), objęcie ubezpieczeniem kręgu osób pełniących funkcje zarządcze i nadzorcze w spółce nie powoduje, że uzyskują oni przychód.

Wyrok dotyczył spółki, która postanowiła nabyć ubezpieczenie OC dla byłych, obecnych oraz przyszłych członków jej władz oraz dla jej dyrektorów. Polisa miałaby charakter bezimienny, a ubezpieczenie dotyczyłoby osób, które w danym czasie pełnią konkretne funkcje. Stawka ubezpieczenia nie byłaby uzależniona od liczby osób objętych ochroną, lecz od ogólnej oceny ryzyka przeprowadzonej przez ubezpieczyciela.

NSA wskazał, że gdy ochroną objęto osoby pełniące różne funkcje, a zakres ich odpowiedzialności jest różny, to nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona nie jest bowiem równa, a w konsekwencji nie są równe także przypadające na te osoby części składki ubezpieczeniowej.

*  *  *

Warto zwrócić uwagę także na ubiegłoroczne orzeczenia dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niewyodrębnienie składników to podatek według najwyższej stawki

Wyrokiem z 12 lutego 2014 r. (II FSK 500/12) NSA wskazał zasady opodatkowania czynności polegającej na zbyciu zorganizowanego zespołu składników majątkowych, jakim jest przedsiębiorstwo.

Sąd uznał, że sprzedaż takiego kompleksu gospodarczego jak przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część należy traktować jako sprzedaż zbioru składników. Podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić wysokość PCC przy zastosowaniu odpowiednich stawek.

Gdy podatnik nie wyodrębni wartości rzeczy lub praw podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami podatkowymi, organ jest uprawniony do opodatkowania łącznej wartości tych rzeczy i praw stawką najwyższą.

Hipoteka łączna to jedna czynność

Wyrokiem z 27 maja 2014 r. (II FSK 1564/12) NSA wskazał, że ustanowienie umownej hipoteki łącznej to jedna czynność prawna, odnosząca się do tej samej podstawy opodatkowania, i w związku z tym podlega ona jednemu obowiązkowi podatkowemu w  PCC.

Organy podatkowe uważały, że wskutek umownego ustanowienia hipoteki łącznej dochodzi do ustanowienia tylu hipotek, ile nieruchomości zostało obciążonych hipoteką łączną. W efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje tyle obowiązków podatkowych, ile nieruchomości zostało obciążonych.

NSA wyraźnie się z tym nie zgodził. Swój pogląd uzasadnił tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność cywilnoprawna, a nie przedmiot czynności cywilnoprawnej. Tymczasem hipotekę łączną ustanawia się na podstawie jednej czynności.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 14 marca 2014 r. (II FSK 683/12).

Wkład niepieniężny poza PCC

Od lat toczy się spór między podatnikami a fiskusem o opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów niepieniężnych w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub oddział samodzielnie sporządzający bilans. W roku 2014 NSA wydał jednak wiele wyroków, w których stanął po stronie podatników.

W wyrokach z 3 czerwca 2014 r. (II FSK 1667/12 oraz II FSK 1470/12) i z 23 lipca 2014 r. (II FSK 2312/12) uznał, że krajowy ustawodawca naruszył unijną zasadę stand-still, gdyż ponownie opodatkował PCC ww. wkłady, choć wcześniej zrezygnował z ich opodatkowania. Należy bowiem zwrócić uwagę, że tego rodzaju wkłady były opodatkowane VAT do końca 2006 r., co spowodowało, że nie podlegały opodatkowaniu PCC. Polska nie mogła zatem ponownie nałożyć na nie PCC od 1 stycznia 2007 r., gdyż sprzeciwiałoby się to postanowieniom tzw. dyrektywy kapitałowej. Zgodnie z nią, jeśli państwo członkowskie zrezygnowało od 1 lipca 1984 r. z opodatkowania jakiejś czynności podatkiem kapitałowym, to nie może go nałożyć ponownie.

Warto dodać, że zasada ta nie dotyczy wkładów w postaci przedsiębiorstwa lub oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, gdyż te czynności były wyłączone z opodatkowania VAT.