SSE: zwolnienie CIT dla firmy a ceny transferowe

Przy wyliczaniu zwolnienia przysługującego firmie działającej w specjalnej strefie należy stosować przepisy o cenach transferowych. Podobnie jak wtedy, gdy podmiot z SSE zawiera transakcje z jednostkami powiązanymi lub ze spółkami z rajów podatkowych.

Wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, że korzystanie przez przedsiębiorcę strefowego z pomocy publicznej jest możliwe po kumulatywnym spełnieniu przez niego dwóch warunków:

1) prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w posiadanym zezwoleniu,

2) prowadzenia jej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Niespełnienie choćby jednego z tych warunków powoduje, że przedsiębiorca strefowy nie będzie uprawniony do skorzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego. Przeprowadzenie całego procesu produkcyjnego w geograficznych granicach danej SSE jest jednak niezmiernie trudne, a często bywa wręcz niemożliwe. W rzeczywistości gospodarczej podmioty strefowe powierzają część procesu produkcyjnego podmiotom trzecim lub realizują go we własnym zakresie, jednak w jednostce organizacyjnej położonej poza granicami SSE.

Obowiązywał wskaźnik

Zdając sobie sprawę z obiektywnych trudności stojących przed przedsiębiorcami strefowymi i chcąc jednocześnie zapobiec sytuacji, w której rzeczywista działalność przedsiębiorców strefowych będzie prowadzona poza terenami SSE, ustawodawca wprowadził do przepisów strefowych tzw. wskaźnik strefowy. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. w rozporządzeniach regulujących prowadzenie działalności na terenach poszczególnych SSE znajdował się zapis, zgodnie z którym wartość wszystkich materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70 proc. przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Jednak od 1 stycznia 2001 r. zapisu tego nie ma już w przepisach.

Źródło kontrowersji

Obecnie w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej działalność prowadzona na terenie SSE powinna być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia powinna zostać określona na podstawie danych jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Przy wyliczaniu poziomu zwolnienia przysługującego przedsiębiorcy należy stosować przepisy o cenach transferowych (art. 11 ustawy o CIT i odpowiednio art. 25 ustawy o PIT). Przy podziale dochodów należy zatem przyjąć fikcyjne założenie, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami, które zawarły pomiędzy sobą transakcję na warunkach rynkowych.

Choć w doktrynie budzi to sporo kontrowersji, to zdaniem organów podatkowych w niektórych sytuacjach opisane powyżej zasady należałoby stosować również w przypadku zlecenia przez przedsiębiorstwo strefowe części produkcji podmiotowi trzeciemu. Stanowisko to, choć nie wynika z językowej wykładni przepisów, zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z 19 listopada 2014 r., II FSK 2887/12).

Przepisy regulujące tematykę cen transferowych dotyczą przedsiębiorców strefowych również w sytuacjach, w których podmiot strefowy będzie zawierać transakcje z podmiotami powiązanymi lub z podmiotami z rajów podatkowych. W tym przypadku czynnikiem decydującym o zastosowaniu tych przepisów nie jest jednak fakt, że przedsiębiorca prowadzi działalność na terenie SSE, a wyłącznie to, że zawiera on transakcje z grupą wskazanych przez ustawodawcę podmiotów.

Jakie są wymogi

Jeżeli w wyniku powiązań opisanych w art. 11 ust. 1 ustawy o CIT (oraz odpowiednio w art. 25 ust. 1 ustawy o PIT) zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Gdy organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą dochód podatnika w wysokości wyższej (bądź stratę w wysokości niższej) od wykazanej przez niego z tytułu zawarcia transakcji z podmiotami niepowiązanymi, różnica pomiędzy dochodem zdeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy podatkowe zostanie opodatkowana sankcyjną stawką w wysokości 50 proc. (art. 19 ust. 4 ustawy o CIT; odpowiednio art. 30d ustawy o PIT). Nawet w przypadku uznania przez organy podatkowe, że transakcja została zrealizowana na warunkach odbiegających od rynkowych i doszacowaniu przez te organy dochodów, podatnik może uniknąć sankcyjnej stawki, jeśli przedstawi kontrolującym dokumentacje podatkowe sporządzone dla kontrolowanych transakcji. Różnica pomiędzy dochodem zdeklarowanym przez podatnika a oszacowanym przez te organy zostanie wtedy opodatkowana stawką 19 proc.

Przytoczone regulacje powodują, że nasuwa się kilka istotnych pytań:

1.

Czy na przedsiębiorcach strefowych ciąży obowiązek dokumentacyjny?

2.

Czy w przypadku skorygowania przez organy podatkowe rozliczeń przedsiębiorcy prowadzącego działalność na terenie SSE możliwe będzie zastosowanie do doszacowanego dochodu sankcyjnej stawki podatku w wysokości 50 proc.?

3.

Czy doszacowany przez organy podatkowe dochód będzie automatycznie podlegał opodatkowaniu, czy powinien korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

Właściwa kwalifikacja

Paragraf 5 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn. DzU z 2015 r., poz. 465; dalej: rozporządzenie) stanowi, że „przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5 [czyli za pomocą wyodrębnionej organizacyjnie jednostki znajdującej się poza strefą – przypis autora], przepisy art. 25 ustawy o PIT albo art. 11 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio".

Odwołanie się przez ustawodawcę do art. 11 ustawy o CIT (bez zawężenia odwołania wyłącznie do ust. 2 i 3 tego artykułu) powoduje, że art. 11 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w całości, a zatem również w części mówiącej o możliwości dostosowania przez organy ustalonych warunków transakcji do warunków rynkowych. Organ podatkowy, oprócz możliwości ingerowania w skutki podatkowe transakcji zawieranych przez przedsiębiorcę strefowego z podmiotami powiązanymi (lub transakcje, w wyniku których płatność będzie realizowana na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium raju podatkowego), będzie mógł zweryfikować, czy podatnik w sposób prawidłowy podzielił dochód na część opodatkowaną i zwolnioną.

Jak kwalifikować tak doszacowany dochód? Naszym zdaniem brak jest jednoznacznych przesłanek pozwalających uznać, że każdy doszacowany dochód powinien automatycznie podlegać opodatkowaniu. Gdy podatnik zaniża dochód zwolniony z opodatkowania, jego korekta powinna, w naszej opinii, spowodować podwyższenie dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Przykład

Spółka A sp. z o.o. prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwoleniem została objęta działalność spółki w zakresie produkcji zegarków sportowych oraz pulsometrów. Jednocześnie spółka A prowadzi działalność nieobjętą zezwoleniem w zakresie produkcji nawigacji GPS. Dochody z tytułu sprzedaży nawigacji GPS podlegają opodatkowaniu 19-proc. podatkiem dochodowym.

Wyprodukowana przez spółkę nawigacja GPS jest następnie sprzedawana do spółki B sp. z o.o. będącej dystrybutorem z grupy kapitałowej. Na transakcji spółka A zrealizowała zysk w wysokości 1000 jednostek i odprowadziła do urzędu należny podatek. W wyniku przeprowadzonej kontroli organy podatkowe uznały, że cena nawigacji została ustalona na nierynkowym poziomie. Zdaniem organów spółka A powinna zrealizować na sprzedaży nawigacji GPS dochód wynoszący 1500 jednostek.

W takim przypadku spółka A powinna wykazać dochód pozastrefowy w wysokości 1500 jednostek i odpowiednio go opodatkować.

Przykład

Spółka A sp. z o.o. realizuje również transakcje z powiązanym podmiotem z Niemiec – spółką C GmbH, której sprzedaje wyprodukowane na terenie strefy zegarki sportowe. Zysk zrealizowany na tej transakcji, w wysokości 500 jednostek, wykazany został przez spółkę A jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W wyniku przeprowadzonej w Niemczech kontroli tamtejsze organy podatkowe skorygowały dochód spółki C GmbH, uznając, że został on w Niemczech wykazany w zbyt niskiej wysokości. Spółka C GmbH zapłaciła należny podatek. W następstwie korekty pierwotny dochód A sp. z o.o. został w Polsce obniżony do poziomu 400 jednostek. Spółka A sp. z o.o. nie otrzymała zwrotu podatku, lecz skorygowała wysokość dotychczas wykorzystanej pomocy publicznej, odraczając tym samym moment wykorzystania całości przysługującej jej pomocy.

Doszacowanie dochodów może mieć wpływ na rozliczenia podatników także w przypadku, gdy wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi (wynikającemu z § 5 ust. 6 rozporządzenia) nie wyodrębnili oni działalności pozastrefowej. W takiej sytuacji dojdzie do obniżenia dochodu wykazanego jako zwolniony z opodatkowania przy jednoczesnym zwiększeniu (powstaniu) dochodu opodatkowanego. Z kolei w odwrotnej sytuacji, czyli przy przeprowadzeniu wydzielenia organizacyjnego i równoczesnym zawyżeniu dochodu opodatkowanego (np. w celu rozliczenia strat realizowanych w poprzednich latach na działalności pozastrefowej), dochód, który podlega zwolnieniu, powinien zostać podwyższony, natomiast dochód podlegający opodatkowaniu odpowiednio obniżony.

Sankcyjna stawka

Zagadnieniem wymagającym dodatkowej analizy jest to, czy w przypadku skorygowania dochodów podatnika przez organy podatkowe będzie możliwe zastosowanie sankcyjnej stawki podatku do doszacowanego dochodu. Bez wątpienia w przypadku transakcji zawieranych przez podmiot strefowy z innym powiązanym podmiotem brak dokumentacji podatkowej spowoduje, że doszacowany dochód będzie opodatkowany stawką 50 proc. Niemniej jednak w przypadku skorygowania dochodów podatnika w związku z brakiem wydzielenia organizacyjnego odpowiedź na to pytanie nie jest już tak oczywista.

Artykuł 19 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że: „Jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50 proc.".

Oznacza to, że zastosowanie sankcyjnej stawki podatku jest możliwe dopiero po łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

1.

organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej skorygują dochód lub stratę na podstawie art. 11 ustawy o CIT,

2.

podatnik nie przedstawi dokumentacji podatkowej dla danej transakcji,

3.

dochód wynika z transakcji wskazanych w art. 9a ustawy o CIT.