Unikanie podwójnego opodatkowania: CIT od kwot wolnych od podatku w innym kraju

Prowadzenie przez polskich podatników działalności gospodarczej poza granicami kraju, za pośrednictwem zagranicznego zakładu, wiąże się z rozliczeniami, które wymagają uwzględnienia nie tylko krajowych przepisów podatkowych (ustawy o CIT), lecz także umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Istnienie zagranicznego zakładu oznacza bowiem, że dochody osiągane za jego pośrednictwem mogą podlegać jednoczesnemu opodatkowaniu:

- w Polsce – państwie siedziby podatnika – zgodnie z ustawą o CIT oraz

- za granicą – w państwie źródła – zgodnie z regulacjami podatkowymi tego państwa.

W celu wyeliminowania równoległego opodatkowania tego samego dochodu jednego podatnika w obu państwach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają m.in. postanowienia określające metody unikania podwójnego opodatkowania. Tak np. w umowie polsko-niemieckiej, w odniesieniu do polskiego podatnika osiągającego dochód za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego w Niemczech, zastosowanie ma art. 24 ust. 2 lit. a umowy. Wynika z niego, że podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, iż dochód, który może być opodatkowany w Niemczech (tj. dochód przypisany do zakładu w Niemczech), podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Zasadę tę powtarza art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, który zwalnia od podatku dochody polskich podatników osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Umowa polsko-niemiecka zawiera takie postanowienie.

Teoria jest prosta, praktyka już nie

Metoda ta jest określana jako metoda zwolnienia. Rozumiana w sposób najbardziej ogólny sprowadza się ona do stwierdzenia, że dochód polskiego podatnika osiągnięty za granicą (przypisany do zagranicznego zakładu) podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. W praktyce jej stosowanie może być jednak przedmiotem kontrowersji i wątpliwości prowadzących do sporu z fiskusem. Obrazuje to wyrok WSA we Wrocławiu z 12 czerwca 2012 r. (I SA/Wr 20/12), utrzymany w mocy przez NSA orzeczeniem z 24 października 2014 r. (II FSK 2661/12).

Przedmiotem sporu między podatnikiem a organami skarbowymi stało się to, czy zwolnieniu z opodatkowania w Polsce powinny podlegać wszystkie dochody, jakie polski podatnik osiągnął za pośrednictwem niemieckiego zakładu, ustalone na podstawie ustawy o CIT, czy tylko ta część dochodu uzyskanego poza granicami kraju, która została przyjęta do opodatkowania w Niemczech. To rozróżnienie jest bardzo istotne. Niektóre kategorie dochodów mogą być bowiem w państwie lokalizacji zakładu wolne od opodatkowania, natomiast w Polsce podlegać opodatkowaniu.

Przykład

Załóżmy, że na przychód podatnika składały się następujące elementy:

- dochód z działalności wykonywanej w Polsce: 100

- dochód z działalności wykonywanej za granicą (za pośrednictwem zakładu): 70

- dochód zwolniony z podatku za granicą: 40 (z kwoty 70).

Łączny dochód podatnika wyniósł 170.

Wariant I

Przyjmując, że zwolnieniu z opodatkowania powinny podlegać wszystkie dochody, które podatnik osiągnął za pośrednictwem zagranicznego zakładu, dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce wyniesie:

170 – 70 = 100

Kwota podatku do zapłaty w Polsce: 19 proc. x 100 = 19

Wariant II

Przyjmując, że zwolnieniu z opodatkowania powinna podlegać jedynie ta część dochodu uzyskanego poza granicami kraju, która została przyjęta do opodatkowania w państwie położenia zakładu, dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce wyniesie:

170 – (70 – 40) = 140

Kwota podatku do zapłaty w Polsce: 19 proc. x 140 = 26,60

Sądy zgodziły się z fiskusem

WSA we Wrocławiu, a następnie NSA, przyznając rację organom skarbowym, stanęły na stanowisku, że kwotą dochodu podlegającą zwolnieniu w Polsce jest kwota, która przy braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegałaby podatkowi wewnętrznemu od dochodu, zgodnie z ustawodawstwem państwa położenia zakładu (a więc zgodnie z wariantem II z przykładu). Faktyczną podstawą do wyłączenia takiego dochodu z opodatkowania w Polsce jest bowiem – jak podkreślono w ww. orzeczeniach – istnienie za granicą obowiązku uiszczenia podatku od dochodu uzyskanego za pośrednictwem zakładu oraz jego zapłata. Sądy zwróciły uwagę, że celem umów bilateralnych jest unikanie podwójnego opodatkowania, a nie kreowanie sytuacji, w której danych dochód nie podlegałby opodatkowaniu w żadnym z dwóch państw.

Preferencja w Polsce jest niezależna od tego, czy za Odrą pobrano podatek

Arkadiusz Juzwa, menedżer, doradca podatkowy Grupa ECA

Stanowisko zaprezentowane w komentowanym wyroku może budzić wątpliwości, m.in. w kontekście komentarza do modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, która jest podstawą poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W komentarzu do art. 23A, ustanawiającego w konwencji modelowej metodę zwolnienia, stwierdza się, że państwo siedziby (w analizowanym przypadku Polska) musi przyznać zwolnienie niezależnie od tego, czy drugie państwo (w sprawie rozstrzyganej w ww. orzeczeniach Niemcy) skorzystało z prawa do opodatkowania. Tę metodę uważa się za najbardziej praktyczną, ponieważ zwalnia ona państwo siedziby od zbadania faktycznego systemu podatkowego stosowanego w drugim państwie.

Problem podwójnego nieopodatkowania także jest poruszony w komentarzu. Podkreślono w nim jednak, że aby go uniknąć, państwa zawierające umowę o unikaniu podwójnego opodat- kowania mogą uzgodnić potrzebę odpowiedniej zmiany artykułu. Konkretna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta z państwem lokalizacji zakładu, powinna zatem zawierać w tym zakresie odstępstwo od konwencji modelowej. W przeciwnym razie, jak należy wnioskować, powinna obowiązywać zasada, że przyznanie zwolnienia w państwie siedziby jest niezależne od faktycznego opodatkowania w państwie, w którym znajduje się zagraniczny zakład.

Wnioski te znajdują uzasadnienie także w komentarzu do polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W komentarzu do art. 24 stwierdza się, że dla przyznania zwolnienia z opodatkowania nie ma zasadniczo znaczenia, czy dane państwo skorzysta z przyznanego prawa opodatkowania i faktycznie opodatkuje dochody. Umowa nie zawiera klauzuli subject-to-tax, która pozwalałaby realizować państwu rezydencji (w rozpatrywanym przykładzie Polsce) prawo do opodatkowania z tego względu, że państwo źródła (Niemcy) nie skorzystało ze swojego prawa do opodatkowania.

Organy podatkowe akceptowały takie zasady stosowania metody zwolnienia. Jako przykład można wskazać interpretację z 20 lutego 2013 r. (IBPBII/1/415-1030/ 12/ASz) wydaną przez Izbę Skarbową w Katowicach. Organ podatkowy, odnosząc się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi, potwierdził w niej, że omawiana metoda ma zastosowanie w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej (źródło dochodów powinno jednak pozostawać bez wpływu na samą zasadę stosowania metody), mimo że wewnętrzne prawo podatkowe ZEA nie przewiduje opodatkowania dochodów z pracy najemnej.