Jak jest opodatkowany aport z agio

Wartość nominalna udziałów i akcji nie podlega mechanizmom rynkowym, więc tym bardziej nie może być weryfikowana przez organ podatkowy. Tak uznał poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Publikacja: 03.08.2015 06:50

Jak jest opodatkowany aport z agio

Foto: 123RF

Utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie jej kapitału wiąże się z obowiązkiem wniesienia wkładu na kapitał zakładowy. Wkład ten może być pieniężny lub niepieniężny (np. nieruchomość, znak towarowy, udziały w innej spółce), a jego wartość może być wyższa niż wartość nominalna udziałów, którą spółka ma obowiązek wydać wspólnikowi.

Przykład

Wspólnik, osoba prawna, ma objąć w spółce z o.o. udziały o wartości 50 tys. zł. Na ich pokrycie wnosi do spółki nieruchomość o wartości 200 tys. zł Różnica pomiędzy ceną nabycia udziałów (200 tys. zł) a ich wartością nominalną (50 tys. zł) stanowi agio.

Na tym tle powstał spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczący tego, czy fiskus może szacować wartość nominalną objętych udziałów. Po licznych bojach podatnicy odnieśli zwycięstwo, ale jedynie w przypadku ustawy o PIT. Zapadły bowiem korzystne wyroki NSA, w których stwierdzono, że organy podatkowe nie mogą na gruncie ustawy o PIT szacować przychodu podmiotu wnoszącego aport, gdy nominalna wartość otrzymanych w wyniku wniesienia udziałów lub akcji spółki kapitałowej odbiega od jego wartości rynkowej.

Jednak sprawa nadal pozostała skomplikowana. Otóż organy podatkowe zaczęły różnicować konsekwencje podatkowe związane z wniesieniem aportu z agio w zależności od kwalifikacji podmiotu wnoszącego aport. I tak, jeśli wnoszącym aport był pan Kowalski, to problemu nie było (nie ma możliwości szacowania przychodu podmiotu wnoszącego aport). Natomiast jeśli wnoszącym udziały była spółka kapitałowa pana Kowalskiego, dajmy na to Kowalex sp. z o.o., to ograny utrzymywały, że mogą szacować przychód. Bez większego znaczenia było to, że przepisy regulujące kwestię ustalenia przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji są podobne w ustawie o CIT i w ustawie o PIT.

Przepisy stosuje się odpowiednio

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio". Właśnie odwołanie do art. 14 ustawy o CIT, który zawiera upoważnienie dla organu podatkowego do oszacowania wartości rynkowej odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w sytuacji, gdy wartość ich odpłatnego zbycia odbiega od ich wartości rynkowej, jest osią konfliktu pomiędzy podatnikami a organami.

Warto w tym miejscu wrócić do podstaw i zadać pytanie, co znaczy „odpowiednie stosowanie przepisów". W literaturze i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza:

- stosowanie przepisów bez żadnych zmian bądź

- stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź

- niestosowanie tych przepisów w ogóle (por. m.in. uchwałę Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2006 r., III CZP 56/06, OSNC 2007, nr 3, poz. 43).

W interesującym nas zakresie spór toczył się więc o odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1–3 ustawy o CIT, tj. o ustalenie czy szacowanie przychodu w wartości rynkowej dotyczy:

- tylko sytuacji, gdy całość wkładu przekazywana jest na kapitał podstawowy, jednak wartość nominalna udziałów nie odpowiada wartości rynkowej tego wkładu, czy

- również sytuacji, gdy wartość wkładu jest ustalana w wartości rynkowej, jednak wartość nominalna udziałów nie odpowiada tej wartości, gdyż część wkładu, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, przekazywana jest na kapitał zapasowy.

NSA miał wątpliwości...

W spornej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 6 lutego 2013 r. (I SA/Kr 1740/12). WSA zauważył, że możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy CIT wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów czy akcji. WSA podkreślił, że przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczone jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Od wyroku tego minister finansów wniósł skargę kasacyjną. Ponieważ NSA uznał przedmiotowe zagadnienie za budzące poważne wątpliwości, postanowieniem z 28 stycznia 2015 r. (II FSK 1772/13) przekazał je do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów.

...więc rozstrzygnęło je siedmiu sędziów

20 lipca 2015 r. NSA w poszerzonym (siedmioosobowym) składzie wydał wyrok (II FSK 1772/13). W ustnym uzasadnieniu wyroku NSA powołał się na wykładnię systemową i funkcjonalną, które dopiero w połączeniu z wykładnią literalną (na którą powoływał się minister finansów) prowadzą do pełnej wykładni norm prawnych. NSA podkreślił również, że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „wartość nominalna". Zdaniem NSA nie ma podstaw, aby twierdzić, że wartość nominalna musi być równa wartości rynkowej. Co więcej, sam ustawodawca dostrzega różnice między obydwoma pojęciami, w niektórych przepisach ustaw podatkowych odnosząc się do wartości nominalnej, w innych znów do wartości rynkowej. Zakładając racjonalność działania ustawodawcy, taka redakcja poszczególnych przepisów podatkowych nie jest przypadkowa.

Ponadto NSA odniósł się do regulacji kodeksu spółek handlowych, gdzie wartość nominalna udziałów/akcji to wartość określona w momencie tworzenia spółki, wskazana w umowie lub statucie spółki. Tak rozumiana wartość nominalna nie jest uzależniona od wartości rynkowej tych udziałów/akcji.

W dalszym wywodzie NSA uznał, że wartość nominalna udziałów/akcji może być zarówno wartością rynkową, jak i wartością odbiegającą od wartości rynkowej. Konkluzja rozstrzygnięcia brzmiała: wartość nominalna udziałów/akcji nie podlega mechanizmom rynkowym, więc tym bardziej nie może podlegać weryfikacji przez organ podatkowy. Uzasadniając swoje stanowisko, NSA odwołał się również do zasad wykładni systemowej wewnętrznej. Wyjaśnił, że skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość. W innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania (NSA odwołał się do art. 15 ust. 1k ustawy o CIT). NSA przypomniał jednak, że interpretacja, która była przedmiotem zaskarżenia, została wydana w lipcu 2012 r., w konsekwencji wyrok wydany jest na podstawie stanu prawnego obowiązującego w tej dacie.

Zdaniem autorki

Anna Turska, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg Tomczykowski

Na zakończenie sporu trzeba będzie jeszcze poczekać

Chociaż rozstrzygnięcie NSA jest kolejnym, silnym argumentem dla podatników, niestety istnieją przesłanki, aby uznać, że „piłka jest nadal w grze", a definitywne zakończenie sporu może jeszcze trochę potrwać.

Niepokojące jest odniesienie się przez NSA do poprzedniego stanu prawnego na dzień wydania interpretacji indywidualnej (2012 r.). Być może dopiero na etapie uzasadnienia pisemnego okaże się, co NSA miał na myśli twierdząc, że późniejsze zmiany przepisów sprawiają, że kwestia ta wymaga potencjalnie odrębnego rozpatrzenia w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Być może NSA miał na myśli zmiany przepisów dotyczące ustalania wysokości kosztu przy zbyciu udziałów. Mianowicie, do końca 2013 r., zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT podatnicy przy zbyciu udziałów mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nominalną wartość udziałów otrzymaną w zamian za aport. Obecne brzmienie przepisu pozwala na rozpoznanie kosztu na zbyciu objętych udziałów w wysokości uprzednio rozpoznanego przychodu na ich objęciu. Teoretycznie więc, jeśli podatnik rozpozna wyższy przychód na moment objęcia udziałów, to będzie uprawniony do rozpoznania wyższego kosztu uzyskania przychodu na moment zbycia tych udziałów.

Sprawa nie jest oczywista, gdyż pozostaje jeszcze jeden wątek, a mianowicie amortyzacja wkładu niepieniężnego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Jeśli organy podatkowe nie odstąpią od swojego stanowiska, to może to spowodować pokrzywdzenie podatników. Z jednej strony, wnosząc np. nieruchomość z agio będą musieli liczyć się z ryzykiem oszacowania przychodu, natomiast z drugiej strony nie będą mogli rozpoznać wyższego kosztu w postaci odpisów amortyzacyjnych (amortyzacji może podlegać tylko część wkładu niepieniężnego przekazana na kapitał zakładowy). Można wprawdzie uznać, że podatnicy w sporach z organami podatkowymi dostali kolejny silny argument, jednak pewną niewiadomą jest to, jak organy podatkowe podejdą do sprawy.

Utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie jej kapitału wiąże się z obowiązkiem wniesienia wkładu na kapitał zakładowy. Wkład ten może być pieniężny lub niepieniężny (np. nieruchomość, znak towarowy, udziały w innej spółce), a jego wartość może być wyższa niż wartość nominalna udziałów, którą spółka ma obowiązek wydać wspólnikowi.

Przykład

Pozostało 95% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Subskrybuj
Prawo karne
CBA zatrzymało znanego adwokata. Za rządów PiS reprezentował Polskę
Spadki i darowizny
Poświadczenie nabycia spadku u notariusza: koszty i zalety
Podatki
Składka zdrowotna na ryczałcie bez ograniczeń. Rząd zdradza szczegóły
Ustrój i kompetencje
Kiedy można wyłączyć grunty z produkcji rolnej
Sądy i trybunały
Sejm rozpoczął prace nad reformą TK. Dwie partie chcą odrzucenia projektów