Obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. regulacja art. 15e ustawy o CIT nakłada na podatników ograniczenie w możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niektórych kategorii wydatków poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych, w tym z tytułu nabytych usług niematerialnych. Organy podatkowe nie ułatwiają zadania podatnikom, zajmując w interpretacjach indywidualnych dosyć niezrozumiałe stanowiska w odniesieniu do konkretnych kategorii usług. Znakomitym przykładem są usługi pośrednictwa sprzedaży, w odniesieniu do których – w ocenie organów – zastosowanie ma ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Czytaj też: Koszty podatkowe: usługi pośrednictwa handlowego podlegają limitowaniu

Nowe przepisy, nowe problemy

Celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, była – jak wynika z uzasadnienia –chęć przeciwdziałania agresywnej optymalizacji podatkowej, w szczególności polegającej na zawyżaniu wartości usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych. Warto zaznaczyć, że nie wszystkie usługi niematerialne podlegają ograniczeniu. Zgodnie z omawianym przepisem, podatnicy są obowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty nabytych usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych – w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5 proc. wartości podatkowego wskaźnika EBITDA. Przepis ma przy tym zastosowanie – co do zasady – do nadwyżki wartości kosztów przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Regulacja ta wymusiła na podatnikach konieczność weryfikacji umów zawartych z podmiotami powiązanymi pod kątem identyfikacji świadczeń, które potencjalnie mogą podlegać limitowaniu. Jak się okazało (a świadczy o tym ogromna liczba wniosków o interpretacje indywidualne w tym zakresie), zadanie to nie należało do najłatwiejszych. Dosyć niezrozumiałe przepisy w tym zakresie, na czele z nieprecyzyjnym katalogiem usług niematerialnych podlegających limitowaniu, nie sprostały złożoności relacji biznesowych w dzisiejszym świecie. W konsekwencji, pomimo próby naprawy sytuacji przez ministra finansów (wyjaśnienie opublikowane 24 kwietnia 2018 r.), w dalszym ciągu podatnicy mają liczne problemy z praktycznym stosowaniem przepisów art. 15e ustawy o CIT.

Sieć dystrybucyjna

W obecnej praktyce gospodarczej dosyć powszechną praktyką jest tworzenie sieci dystrybucyjnej przy pomocy podmiotów powiązanych pełniących rolę agenta sprzedaży. Podatnicy wytwarzający konkretne produkty nabywają od podmiotów powiązanych usługi pośrednictwa sprzedaży. W głównej mierze świadczenia te polegają na wyszukaniu potencjalnych klientów na produkty podatnika, pośredniczeniu w zawieraniu umów z klientami, ale także na promowaniu produktów. Tego typu świadczenia oparte są przeważnie na prowizyjnym systemie wynagrodzenia, który jest uzależniony od wartości sprzedaży. Tego typu usługi nie zostały wprost wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, należy zbadać, czy usługa pośrednictwa sprzedaży stanowi świadczenie o podobnym charakterze do usług wymienionych w omawianej regulacji.

Nieoczekiwana zmiana podejścia

Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, dla uznania konkretnej usługi za świadczenie o podobnym charakterze, decydujące jest to, aby elementy charakterystyczne dla świadczenia wprost wymienionego w omawianym przepisie (art.  15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń, które nie są w nim wymienione.

Warto przyjrzeć się stanowisku zajmowanemu przez organy podatkowe w odniesieniu do poboru podatku u źródła od wypłat z tytułu nabywania usług pośrednictwa sprzedaży. Jest to o tyle istotne, że dotychczasowa praktyka interpretacyjna organów pozwoliła wykształcić ugruntowany pogląd na temat definicji usług pośrednictwa sprzedaży. Katalog usług niematerialnych objętych obowiązkiem poboru podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT) jest zbliżony do tego, którym posłużono się w art. 15e ustawy. Co więcej, w regulacji również wykorzystano konstrukcje z użyciem „świadczeń o podobnym charakterze". Czy podatnik, nabywając usługę pośrednictwa sprzedaży od nierezydenta, jest zobowiązany do poboru podatku u źródła? Organy podatkowe stoją na stanowisku, że płatności z tytułu nabycia tego typu świadczeń nie są objęte obowiązkiem poboru podatku u źródła. Jak same wskazują, usługi pośrednictwa sprzedaży nie są usługami o podobnym charakterze do usług wymienionych w przepisie (w tym do usług reklamowych, doradczych czy badania rynku). Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 23 lutego 2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.375. 2017.2.JP).

Autopromocja
Historia Uważam Rze

Teraz z darmową dostawą i e‑wydaniem gratis!

ZAMÓW

Ku zmartwieniu podatników, organy podatkowe w ostatnim czasie zdecydowały się na zmianę podejścia w zakresie definiowania usług pośrednictwa sprzedaży, co znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Jednolite stanowisko zajmowane przez organy nakazuje limitowanie kosztów podatkowych związanych z nabyciem usług pośrednictwa sprzedaży (zgodnie z art. 15e ustawy o CIT) od podmiotu powiązanego. W ocenie organów, usługi te należy kwalifikować – na potrzeby stosowania ograniczenia – jako świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych, doradczych lub też usług badania rynku (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 20 grudnia 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.489. 2018.1.NL lub z 4 marca 2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.551.2018. 2.AW).

Przykład:

Producent części samochodowych zawarł z podmiotem powiązanym z siedzibą we Włoszech umowę na świadczenie usług pośrednictwa sprzedażowego. Podmiot powiązany zobowiązał się do pełnienia funkcji agenta sprzedaży dla wyrobów oferowanych przez podatnika (producenta), a tym samym podejmowania czynności zmierzających do stworzenia kanałów dystrybucyjnych na terytorium Włoch, promowania wyrobów producenta, a także pośredniczenia w zawieraniu umów z klientami. Z tego tytułu włoski podmiot otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne, uzależnione od wielkości sprzedaży. Producent nie przekazuje innych płatności na rzecz podmiotów powiązanych, objętych limitowaniem z art. 15e ustawy o CIT.

W świetle interpretacji organów podatkowych, producentowi nie będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wydatków na rzecz podmiotu z Włoch w wysokości przekraczającej progi określone w ustawie o CIT (3 mln zł + 5 proc. podatkowej EBITDA).

podstawa prawna: art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 865 ze zm.)

Zdaniem autora

Kamil Jagodziński, doradca podatkowy, konsultant podatkowy w ECDP TAX Mazur i Wspólnicy sp.k. www.ecdpgroup.com

Cała nadzieja w sądach administracyjnych

Dla podatników, którzy nie podzielają poglądu wyrażanego przez organy podatkowe, ratunkiem może okazać się potyczka z fiskusem w sądzie administracyjnym. Jak dotychczas, orzecznictwo w tym zakresie jest jednak bardzo ubogie. Niemniej jednak, możliwe do zidentyfikowania są przypadki, w których sądy stawały w obronie podatników. Przykładowo, w wyroku z 14 listopada 2018 r. (I SA/Kr 1006/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że usługa pośrednictwa sprzedaży nie posiada cech przeważających właściwych dla usług reklamy. Argumentacja sądu oparta jest m.in. o analizę obowiązków agenta sprzedaży, do których w szczególności należy wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem danego towaru oraz skojarzenie stron transakcji. Sąd podkreślił niezwykle istotną kwestię, która może okazać się kluczowa przy analizie podobnych przypadków. Mianowicie, wystąpienie elementu danego świadczenia – w tym przypadku reklamy – podczas wykonywania zadań agenta sprzedaży, nie może przeważać o charakterze danego świadczenia. Celem zawierania tego typu umów jest bowiem chęć intensyfikacji sprzedaży poprzez rozwinięcie sieci dystrybucyjnej na określonym obszarze, a nie rozpowszechniania informacji o towarach. Jednocześnie podkreślono, że każdorazowe uznanie usługi za świadczenie o podobnym charakterze powinno być poprzedzone dokładną analizą specyfiki danej usługi. Ocena ta powinna być dokonywana przede wszystkim przez pryzmat celu gospodarczego przyświecającego usługodawcy.