Jesteśmy firmą produkującą maszyny budowlane. W związku z ograniczeniem wydatków na zakup środków trwałych i możliwością wykorzystania własnego procesu produkcyjnego zarząd podjął decyzję o wytworzeniu maszyny, która będzie wykorzystywana tylko do działalności spółki. Do prac produkcyjnych zaangażowaliśmy oczywiście swoich pracowników. W jaki sposób ujmować w księgach operacje gospodarcze w zakresie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie? – pyta czytelnik.

Jednostki gospodarcze wprowadzają środki trwałe do ksiąg rachunkowych w odpowiednio ustalonej wartości początkowej. W zależności od źródła, z którego pochodzi środek trwały, może on być różnie wyceniany. Ustawodawca określił sposób tej wyceny właśnie w zależności od tego kryterium.

Dwie metody wyceny

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) środki trwałe wycenia się według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia. Pierwszą metodę stosujemy w przypadku zakupionych środków trwałych, natomiast drugą do środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie. Koszt wytworzenia środka trwałego to według art. 28 ust. 2 pkt 8 uor ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania.

Jak pokazuje praktyka, przedsiębiorstwa nierzadko, zamiast korzystać z oferowanych na rynku środków trwałych, decydują się na ich wytworzenie we własnym zakresie. Jedną z przyczyn tego typu działań jest dążenie do minimalizacji kosztów pozyskania danego środka trwałego przez jednostkę. Zdarza się także, że oferty zakupu kierowane do zainteresowanych po prostu nie spełniają określonych wymagań konstrukcyjno-technicznych. Aby móc uzyskać założony efekt i wykorzystać środek trwały zgodnie z zapotrzebowaniem i indywidualnym przeznaczeniem, firmy decydują się na samodzielne wykonanie środka trwałego.

Do wartości początkowej środka trwałego wytwarzanego we własnym zakresie zalicza się nie tylko wcześniej nabyte komponenty, ale także poniesione w trakcie procesu wytwarzania koszty surowców, energii i wynagrodzeń pracowników, których firma bezpośrednio angażuje w prace związane z budową i przystosowaniem środka trwałego. Tym samym może dojść do sytuacji, w której część kosztów rodzajowych jest ewidencjonowana w księgach rachunkowych w zespole kont „4", mimo że nie dotyczą one ani podstawowej działalności jednostki polegającej np. na produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych, ani kosztów ogólnego zarządu.

Należy wyodrębnić

Wyodrębnienie z całości kosztów ponoszonych i ewidencjonowanych w danym okresie na kontach rodzajowych nakładów dotyczących budowy środków trwałych wykorzystywanych na własne potrzeby jest konieczne. Nie tylko bowiem pozwala jednostce uniknąć zawyżenia kosztów wytworzenia zapasów, ale także nie spowoduje zniekształcenia wartości zapasów oraz wyniku ze sprzedaży, który prezentowany jest w segmencie podstawowej działalności operacyjnej.

Koszty wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie powinny zostać wyodrębnione, a ich wartość należy uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego. Kosztowe ujęcie środka trwałego powinno nastąpić poprzez odpisy amortyzacyjne w okresie użytkowania wytworzonego na własne potrzeby środka trwałego. Jedynie w taki sposób koszty poniesione przez jednostkę na wytworzenie takiego środka trwałego mogą wpływać na wartość kosztu wytworzenia wyrobów gotowych produkowanych przez spółkę. Następuje to przez rozdzielenie amortyzacji maszyn produkcyjnych na wartość wyrobów za pomocą przyjętego klucza podziałowego.

Aby w odpowiedni sposób rozdzielić omawiane koszty, przedsiębiorstwo sporządzające rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym zobowiązane jest utworzyć w księgach rachunkowych konta do ewidencjonowania obrotów wewnętrznych i kosztów obrotów wewnętrznych.

Na jakich kontach

Gdy spółka prowadzi równolegle ewidencję i rozliczenie kosztów według rodzajów – na kontach zespołu 4 oraz według ich funkcji – na kontach zespołu 5, należy w księgach oddzielić obroty wewnętrzne i koszt tych obrotów.

W praktyce najpopularniejszą formą wyodrębnienia kosztów wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie są konta:

- 790 „Obroty wewnętrzne" (Ma),

- 791 „Koszt obrotów wewnętrznych (Wn).

Konta te służą także do ewidencjonowania np. usług świadczonych na rzecz własnych inwestycji.

To rozwiązanie nie tylko ma zastosowanie do księgowania operacji związanych z budową specyficznego środka trwałego, ale również sprawdza się w sytuacji, gdy jednostka angażuje swoich pracowników w wykonywanie np. remontu czy modernizacji budynku. Klasyfikacja kosztów i ich traktowanie jako elementu wartości początkowej środka trwałego następuje według tych samych zasad, jak w przypadku nabytych środków trwałych. Natomiast prace zakwalifikowane jako remont i związane z nim koszty przejdą również przez konta obrotów wewnętrznych, jednak nie podwyższą wartości środka trwałego, lecz zostaną ujęte na jednym z kont zespołu 5 – „Koszty działalności pomocniczej".

Funkcją kont obrotów wewnętrznych jest korygowanie kosztów rodzajowych zgromadzonych na kontach zespołu 4 o wielkość kosztów, które nie są kosztami osiągnięcia przychodów (świadczenie własnej działalności eksploatacyjnej na rzecz budowy środków trwałych).

Uwaga! Konto 790 w trakcie roku obrotowego może wykazywać wyłącznie saldo kredytowe, które na dzień bilansowy przenosi się na wynik finansowy. Natomiast wartości ujęte na koncie „Obroty wewnętrzne" ujmuje się w rachunku zysków i strat w wersji porównawczej w pozycji A.III „Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki". Konto 791 w ciągu roku obrotowego wykazuje tylko saldo debetowe, które na dzień bilansowy przenosi się w ciężar konta 490 „Rozliczenie kosztów".

Przykład

W 2015 roku spółka kupiła budynek za 5 000 000 zł. W związku z rozwojem spółki budynek zaadaptowano na potrzeby działalności spółki, a do bezpośrednich prac z tym związanych zaangażowano pracowników spółki. Poniesiono w związku z tym następujące koszty:

1) zużycie materiałów budowlanych i energii: 100 000 zł

2) wynagrodzenia zaangażowanych pracowników: 150 000 zł,

3) składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę przypadające na ww. wynagrodzenia: 30 000 zł.

Roboty zakończono 30 września 2015 roku i tego dnia oddano budynek do użytku.

Ewidencja księgowa

1) Ponoszone w ciągu roku koszty zużycia materiałów i energii

Wn „Zużycie materiałów i energii" 100 000 zł

Ma różne konta – rozrachunki 100 000 zł

2) Ponoszone w ciągu roku koszty wynagrodzeń pracowników

Wn „Wynagrodzenia" 150 000 zł

Ma różne konta – rozrachunki 150 000 zł

3) Składki ZUS (koszt pracodawcy) związane z ww. wynagrodzeniami

Wn „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" 30 000 zł

Ma różne konta – rozrachunki 30 000 zł

4 abc) Rozliczenie kosztów z układu rodzajowego

Wn „Koszt obrotów wewnętrznych" 280 000 zł

Ma „Rozliczenie kosztów" 280 000 zł

5 abc) Wyksięgowanie kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem środka trwałego i uwzględnienie wartości początkowej

Wn „Środki trwałe w budowie" 280 000 zł

Ma „Obroty wewnętrzne" 280 000 zł

6) Przyjęcie do użytkowania kompletnego środka trwałego

Wn „Środki trwałe" 5 280 000 zł

Ma „Środki trwałe w budowie" 5 280 000 zł

Autor jest starszym konsultantem w Departamencie Audytu, Grupa ECA