Użytkowanie wieczyste to specyficzne dla polskiego prawa cywilnego prawo podmiotowe dotyczące nieruchomości gruntowej. Jego istota polega na oddaniu w użytkowanie nieruchomości gruntowej będącej własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków osobie fizycznej lub prawnej na czas określony – 99 lat (wyjątkowo może być na krócej, lecz nie mniej niż 40 lat). Dotyczy głównie gruntów położonych w granicach administracyjnych miast. Przepisy dotyczące użytkowania wieczystego gruntów zostały zawarte w kodeksie cywilnym oraz w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 1774).

Jak klasyfikować

Ustawa o rachunkowości (dalej: uor) traktuje prawo użytkowania wieczystego jako odrębny środek trwały. Artykuł 3 ust. 1 pkt 15 uor stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych – rozumie się przez to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Spółka nabywa zazwyczaj prawo użytkowania wieczystego gruntu razem z nieruchomością. W ewidencji należałoby wyodrębnić nieruchomość i prawo użytkowania wieczystego gruntu. Jeśli akt notarialny zakupu nieruchomości nie przewiduje podziału ceny na cenę za budynek/budynki i za prawo do użytkowania wieczystego, to spółka może to zrobić sama. Korzystając z operatu szacunkowego sporządzonego na potrzeby transakcji przez rzeczoznawcę majątkowego, spółka jest w stanie ustalić proporcję ceny rynkowej za grunt i za budynek.

Zgodnie z uor środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Wartością początkową środka trwałego, a zatem także prawa użytkowania wieczystego i budynku, jest jego cena nabycia, ustalona zgodnie z art. 28 ust. 2 i 8 uor >patrz ramka.

Parametry wyceny

- Cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

- Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, to wycenia się go według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

- Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

Autopromocja
PRENUMERATA 2022

Znacznie więcej o biznesie, finansach oraz prawie

Zaprenumeruj

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Rzeczpospolita

Zatem zgodnie z wytycznymi ustawy o rachunkowości ustaloną cenę zakupu poszczególnych środków trwałych, w tym także prawa użytkowania wieczystego gruntu, należy powiększyć o ewentualne wydatki związane z zakupem, jak na przykład opłaty notarialne i PCC, przypisując je proporcjonalnie do danego środka trwałego.

Ujęcie zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu i posadowionego na nim budynku w księgach rachunkowych powinno wyglądać następująco:

1. Wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu:

Wn „Środki trwałe"

– w analityce: prawo użytkowania wieczystego gruntu

Ma „Pozostałe rozrachunki"

2. Wartość budynku

Wn „Środki trwałe"

– w analityce: budynki i budowle

Ma „Pozostałe rozrachunki".

Inaczej niż w podatkach

W odróżnieniu od gruntu, prawo użytkowania wieczystego gruntu podlega amortyzacji bilansowej. Podatkowo nie amortyzuje się go (art. 16c pkt 1 ustawy o CIT i art. 22c pkt 1 ustawy o PIT), zatem koszty amortyzacji wyliczonej dla celów bilansowych nie będą kosztami podatkowymi.

Przykład

Spółka nabyła budynek i prawo użytkowania wieczystego gruntu (na okres 99 lat), na którym budynek jest posadowiony, za łączną kwotę 800 000 zł. W akcie notarialnym nie wyodrębniono kwoty za użytkowanie wieczyste gruntu.

Wycena według operatu szacunkowego opiewała na kwotę 850 000 zł, z czego wartość budynku oszacowano na 500 000 zł, a wartość użytkowania wieczystego gruntu na 350 000 zł. W celu ustalenia wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu spółka posłużyła się proporcją udziału wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu w całości ceny ustalonej w operacie szacunkowym:

350 000 zł / 850 000 zł = 0,41

Ustalenie wartości użytkowania wieczystego gruntu:

0,41 x 800 000 zł = 328 000 zł.

Ustalenie wartości budynku:

800 000 zł – 328 000 zł = 472 000 zł.

Ewidencja księgowa:

1. Ujęcie zakupu budynku i prawa użytkowania wieczystego gruntu

Wn „Środki trwałe"

– w analityce: prawo użytkowania wieczystego gruntu 328 000 zł

Wn „Środki trwałe"

– w analityce: budynki i budowle 472 000 zł

Ma „Pozostałe rozrachunki" 800 000 zł

2. Ujęcie miesięcznego odpisu amortyzacji (328 000 zł / 99 / 12 = 276 zł)

Wn „Amortyzacja" 276 zł

Ma „Umorzenie"

–w analityce: prawo użytkowania wieczystego gruntu 276 zł

Z góry

Opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu wnoszone są przez cały okres użytkowania gruntu, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok (art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami). To znaczy, że opłatę za rok 2016 należy uiścić do 31 marca 2016 r.

Dwa sposoby

Istnieją dwa możliwe sposoby ewidencji opłaty za użytkowanie wieczyste. Polityka rachunkowości firmy powinna zawierać informację i stosowne zapisy na ten temat. Od spółki i przyjętej przez nią polityki rachunkowości zależy więc, czy opłata ta ujmowana będzie w kosztach memoriałowo – w każdym miesiącu roku 1/12 opłaty, czy zostanie uznana za wydatek nieistotny i potrącona jednorazowo (np. 31 marca) w roku obrotowym, którego dotyczy.

Dekretacja opłaty ujętej jednorazowo w koszty:

- Wn „Podatki i opłaty" – wartość netto faktury,

- Wn „VAT naliczony" – VAT podlegający odliczeniu,

- Ma „Rozrachunki publicznoprawne" – wartość brutto faktury.

Gdy opłata jest wartością istotną, to należy ją rozliczyć w czasie, tak samo jak wszelkie inne wydatki opłacone z góry (np. prenumeraty, ubezpieczenia). W momencie poniesienia opłaty należy ją ująć jako rozliczenia międzyokresowe czynne w korespondencji z kontem rachunku bankowego lub rozrachunkowym. Następnie opłata za użytkowanie wieczyste powinna być ujmowana w kosztach proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy, czyli w każdym miesiącu roku 1/12 całej kwoty.

Oznacza to, że już w momencie poniesienia opłaty za dany rok – w marcu – do kosztów powinno się zaliczyć 3/12 kwoty opłaty (1/4), a następnie sukcesywnie co miesiąc 1/12 tej kwoty.

Dekretacja opłaty rozliczanej w czasie:

1. Opłacona z góry kwota opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntów:

Wn „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Ma „Rozrachunki publicznoprawne"

2. Miesięczny odpis opłaty w koszty:

Wn „Podatki i opłaty"

Ma "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

KOSZT POŚREDNI ODLICZA SIĘ W DACIE PONIESIENIA

W ujęciu podatkowym opłata za użytkowanie wieczyste gruntów jest kosztem pośrednim. Tego typu koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z kolei za dzień poniesienia kosztu uważa się – co do zasady – dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano na podstawie faktury lub rachunku). Zatem w przepisach podatkowych znajdujemy bezpośrednie odniesienie do przepisów rachunkowych. W związku z powyższym to rachunkowe ujęcie determinuje ujęcie podatkowe. Takie podejście znajduje się również w interpretacjach podatkowych. Odsetki od nieterminowej płatności za użytkowanie wieczyste gruntów będą kosztem uzyskania przychodu.

Przykład

Ujęcie opłaty w kosztach jednorazowo

Spółka otrzymała fakturę na kwotę opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu za rok 2016 w wysokości 6000 zł netto plus VAT 480 zł. Całość zobowiązania została uregulowana 31 marca 2016 r.

Ewidencja księgowa:

1. Faktura za opłatę roczną za użytkowanie wieczyste gruntu za 2016 r.

Wn „Podatki i opłaty" 6000 zł

Wn „VAT naliczony" 480 zł

Ma „Rozrachunki publicznoprawne" 6480 zł

Przykład

Rozliczenie opłaty rocznej w czasie

Dane liczbowe jak w poprzednim przykładzie. Spółka przyjęła, że opłata roczna za użytkowanie wieczyste gruntów jest kwotą istotną i rozlicza ją w czasie.

Ewidencja księgowa:

1. Opłacona z góry kwota opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntów:

Wn „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 6000 zł

Wn „VAT naliczony" 480 zł

Ma „Rozrachunki publicznoprawne" 6480 zł

2. Trzymiesięczny odpis opłaty w koszty (do 31 marca 2016 r. minęły trzy miesiące roku obrotowego spółki):

Wn „Podatki i opłaty" 1500 zł

Ma „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 1500 zł

3. Miesięczny odpis opłaty w koszty (od kwietnia do grudnia):

Wn „Podatki i opłaty" 500 zł

Ma „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 500 zł

Autorka jest biegłym rewidentem