Dochód przeznaczony na zapłatę podatku u źródła nie jest zwolniony z CIT

Według statutu uczelni wyższej jej celem jest działalność oświatowo-naukowa. Uczelnia podpisała umowę z podmiotem zagranicznym na zakup licencji na materiały naukowe. Wypłacane przez uczelnię kwoty podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła – jako należności z tytułu praw autorskich. W związku z tym, że uczelnia nie posiadała certyfikatu rezydencji kontrahenta, była zobowiązana do poboru podatku u źródła w wysokości 20 proc. należności – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Uczelnia nie pobrała jednak podatku u źródła od kwoty wypłacanej na rzecz kontrahenta zagranicznego i w związku z tym wpłaciła kwotę zobowiązania podatkowego do właściwego urzędu skarbowego ze środków własnych, mimo że nie była do tego zobowiązana umownie.

Czy w związku z obowiązkiem zapłaty podatku u źródła bez jego wcześniejszego pobrania od kontrahenta uczelnia jest zobowiązana do potraktowania tego wydatku jako niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów? Jeżeli tak, to czy w takim przypadku jest to wydatek niezwiązany z działalnością określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, co powoduje konieczność opodatkowania dochodów uczelni wydatkowanych na zapłatę tego podatku – zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT? – pyta czytelniczka.

Gdy uczelnia uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z realizacją celów statutowych, powinna w pierwszej kolejności przeanalizować poniesione wydatki pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie musi ustalić, czy wydatki niestanowiące kosztów podatkowych służą realizacji jej celów statutowych. Jeśli bowiem wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów:

- służą realizacji celów statutowych – równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom korzysta ze zwolnienia od podatku,

- nie służą realizacji celów statutowych – równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ze środków własnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wydatki, jakie uczelnia poniosła w związku z uiszczeniem podatku u źródła, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli są poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W przypadku gdy wydatki poniesione przez uczelnię można będzie uznać za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, pomniejszą one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli jednak nie będzie możliwości zaliczenia ich do kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, to wówczas należy rozważyć, czy nie będą one miały związku z działalnością statutową uczelni, o której mowa w art 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Skutek niedopełnienia obowiązku

W analizowanym przypadku uczelnia, jako płatnik, uiściła należność podatkową ze środków własnych. Tak uiszczona kwota nie może stanowić dla uczelni kosztu uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że uczelnia była zobowiązana do poboru podatku z wynagrodzenia należnego zagranicznemu kontrahentowi, natomiast konieczność uiszczenia podatku ze środków własnych uczelni wynikała z niedopełnienia tego obowiązku (określonego w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT). W takiej sytuacji, gdy poniesienie wydatku wynikało z niedopełnienia obowiązków zawartych w ustawie o CIT, poniesiony wydatek nie jest kosztem związanym z możliwością uzyskania przychodu. W związku z tym uczelnia nie może go zaliczyć do kosztów podatkowych.

Chyba że coś innego wynika z umowy

Jedynym przypadkiem, w którym tak poniesiony przez uczelnię wydatek stanowiłby koszt uzyskania przychodów, byłaby sytuacja, w której umowa z kontrahentem przewidywałaby obowiązek poniesienia obciążenia podatkowego przez uczelnię. Uczelnia musiałaby zostać wówczas zobowiązana w drodze umowy do wypłacenia na rzecz kontrahenta pełnej wymagalnej kwoty należności, czyli ubruttowienia kwoty wypłacanych należności, w związku z koniecznością pobrania podatku u źródła (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2013 r., IBPBI/2/423-590/13/JS).

Co jest w statucie

Jeżeli zatem uczelnia poniosła wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, to należy je przeanalizować z punktu widzenia możliwości zaliczenia do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeśli bowiem wydatków takich nie będzie można zaliczyć ani do kosztów uzyskania przychodów, ani do wydatków poniesionych na działalność statutową, to wtedy ich równowartość będzie stanowić dochód podlegający opodatkowaniu. Dochód stanowiący równowartość takich wydatków nie podlega bowiem zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT.

Kwestią kluczową jest zatem ustalenie, jakie wydatki należałoby uznać za wydatki na realizację celów statutowych uczelni, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wydatki takie muszą być przy tym poniesione na ściśle określone w powyższej regulacji cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej (por. interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 marca 2013 r., ITPB3/423-741/13/PS).

Dwa warunki spełnione łącznie

Zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu objęte są dochody podatnika, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

- statut danej jednostki określa, że celem statutowym jej działalności – niekoniecznie wyłącznym – jest co najmniej jeden z celów wymienionych w tym przepisie, czyli np. działalność naukowa, naukowo-techniczna czy oświatowa;

- jednostka taka przeznacza swoje dochody (w tym także uzyskane z innej działalności lub z innych źródeł) na realizację tego celu.

Należy zatem uznać, że podatek u źródła uiszczony za podatnika (zagranicznego kontrahenta) ze środków własnych uczelni nie jest wydatkiem na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Dochód uczelni w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku u źródła nie został bowiem przeznaczony na ogólnie rozumianą działalność oświatowo-naukową. Pośrednio potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 25 września 2012 r. (IBPBI/2/423-770/12/SD).

Dochód uczelni przeznaczony na uiszczenie podatku u źródła nie korzysta zatem ze zwolnienia od podatku dochodowego, co skutkuje zwiększeniem osiągniętego przez uczelnię dochodu do opodatkowania.

—Marta Olewińska jest konsultantką podatkową w ECDDP sp. z o.o.

—Grzegorz Wachołek