Jak ustalić podstawę opodatkowania VAT

Koszty opłat transakcyjnych

Prowadzę działalność w zakresie m.in. sprzedaży biletów kolejowych i lotniczych. Usługi te fakturuję ze stawką zero proc. i 8 proc. VAT. Oprócz wynagrodzenia za bilet moja firma pobiera również od klientów dodatkowe opłaty za innego typu czynności, tj. w szczególności za wydrukowanie biletu, analizowanie optymalnych połączeń lotniczych lub kolejowych, opłatę transakcyjną. Moje wątpliwości dotyczą możliwości fakturowania ww. opłat dodatkowych ze stawką obniżoną zero proc. lub 8 proc. VAT. Czy te czynności powinnam fakturować ze stawką podstawową 23 proc.? Usługi są wykonywane zarówno na rzecz klientów firmowych, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Dodatkowe usługi związane ze sprzedażą biletów podlegają opodatkowaniu VAT według tej samej stawki co świadczenie główne, tj. w zależności od rodzaju usługi odpowiednio zero proc. lub 8 proc. VAT. Nie ma podstaw do ujmowania dodatkowych kwot wynagrodzenia ze stawką 23 proc. Zgodnie z poz. 154 oraz poz. 161 załącznika nr 3 do ustawy o VAT krajowe usługi transportu kolejowego oraz lotniczego podlegają opodatkowaniu stawką 8 proc. VAT. Natomiast do usług zagranicznego transportu lotniczego, stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, zastosowanie ma stawka zero proc.

W odniesieniu do wynagrodzenia za pozostałe usługi należy odwołać się do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika, że w przypadku świadczenia usług lub dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać pełną kwotę wynagrodzenia pobieranego od nabywcy świadczenia. W związku z tym dodatkowe elementy wynagrodzenia za usługi uzupełniające (np. wydrukowanie biletu) świadczenie zasadnicze (np. sprzedaż biletu kolejowego) należy opodatkować analogicznie. Każdy dodatkowy koszt związany z wykonaniem czynności głównej, którym wykonawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Ani stawka VAT, ani status nabywcy nie mają w tym przypadku znaczenia. Jeżeli dane świadczenie główne podlega opodatkowaniu stawką obniżoną, to według tej samej stawki należy rozliczyć pozostałe czynności składające się na kompleksową usługę. Po stronie nabywcy koszt zakupu biletu oraz wynagrodzenie za czynności dodatkowe są ostatecznym kosztem realizowanej usługi.

Fiskus o zwiększeniu podstawy opodatkowania

- W interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lutego 2015 r. (IPPP3/443-1160/14-2/IG) czytamy: „(...) Jak wynika z powyższego opisu sprawy, do ceny biletu spółka wlicza kwotę opłaty transaction fee, która jest nierozłączną częścią usługi wystawienia i sprzedaży biletu lotniczego. Należy więc zgodzić się z wnioskodawcą, że pobierana opłata (będąca wynagrodzeniem za usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży biletów w ramach prowadzonej przez spółkę działalności) stanowi część składową należności za usługę transportu, jako opłata związana bezpośrednio z tą usługą. Oznacza to, że opłata ta podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa główna, tj. usługa transportu".

- W interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2014 r. (IPPP3/443-632/14-2/KB) czytamy: „(...) prowizja wnioskodawcy stanowić będzie element kalkulacyjny kształtujący kwotę należną, którą spółka żądała od nabywców. Kwota należna stanowić będzie całość świadczenia i obejmować będzie wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez spółkę sprzedażą biletów. Ponieważ kwota prowizji kształtować będzie w efekcie kwotę żądaną od nabywców, stanowić ona będzie część podstawy opodatkowania sprzedawanych biletów".

Uiszczenie opłat za transport po złożeniu zamówienia

Moja firma prowadzi sprzedaż wyrobów medycznych, opodatkowanych stawką preferencyjną VAT 8 proc. W zależności od opcji zakupu nabywca może odebrać towar osobiście, zamówić przesyłkę realizowaną przez Pocztę Polską lub przesyłkę kurierską. Klient odbierający towar jest zobowiązany do pokrycia kosztów transportu. Ustalenie kwoty za usługę dodatkową odbywa się dopiero po złożeniu zamówienia na towar (w zależności od ilości i gabarytu towaru oraz preferencji klienta), przy czym zapłata jest realizowana w jednej łącznej kwocie, na podstawie przeprowadzonej kalkulacji. Czy w sytuacji, gdy cena za transport jest ustalana po złożeniu zamówienia oraz w praktyce jest dodatkową usługą (którą klient może, ale nie musi zamówić), podstawa opodatkowania powinna być obciążona jedną stawką, 8 proc., czy też usługa transportu powinna być opodatkowana jednolicie 23-proc. stawką VAT?

Usługa transportu w takim przypadku powinna być opodatkowana stawką VAT 8 proc. To, że kalkulacja wynagrodzenia za dodatkową usługę transportu jest przeprowadzana później niż zakup towaru, nie ma znaczenia. Z uwagi na kompleksowy charakter świadczenia czynność ta podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczenia głównego (sprzedaży towarów medycznych), tj. stawką obniżoną. Podstawa opodatkowania VAT obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, przy czym podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe, które ponosi odbiorca towaru (art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Odpowiada to również treści dyrektywy VAT 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak przewiduje art. 73 dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę za dostawę towaru lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jednocześnie dyrektywa wymienia dodatkowe elementy kosztowe, które wlicza się w podstawę opodatkowania (koszty opakowania, transportu, ubezpieczenia, prowizji itp.).

Powyższe regulacje wskazują, jakie dodatkowe elementy uwzględnia się przy określeniu kwoty wynagrodzenia oraz wymieniają kilka przykładowych kategorii kosztowych zwiększających podstawę opodatkowania. Koszty te są ściśle związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, przy czym brak świadczenia głównego skutkowałby również brakiem czynności uzupełniającej (transportu, ubezpieczenia, załadunku). Jak podkreśla się w praktyce obrotu gospodarczego, czynność pomocnicza (tutaj: transport zakupionego towaru) nie jest dla klienta celem samym w sobie, stanowi jedynie środek w celu skutecznego wykorzystania nabytego towaru. Dlatego wszystkie koszty dodatkowe bezpośrednio (ściśle) związane z daną transakcją, które obciążają nabywcę, powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania. Tym samym powinna mieć do nich zastosowanie ta sama stawka VAT, jaka jest odpowiednia dla świadczenia głównego, niezależnie od tego, czy ostatecznie podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną czy podstawową.

Kwota dodatkowego wynagrodzenia za dostarczenie towaru może być zamieszczona jako dodatkowa pozycja na fakturze (np. usługa transportowa) ze stawką właściwą dla dostawy towaru – tutaj 8 proc. VAT. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają w tym przypadku żadnych ograniczeń podatnika do umieszczenia na fakturze dodatkowych kosztów związanych z realizowaną transakcją.

Organy o opłatach dodatkowych

W interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 29 stycznia 2016 r. (IPTPP3/4512-534/15-2/MK) czytamy: „(...) Należy zauważyć, że koszty wysyłki doliczone do sprzedaży towarów, jakimi są w tym przypadku wyroby medyczne, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. W tym przypadku, koszty wysyłki są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą ww. towarów stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów (świadczenia głównego) i powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego. Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej (wysyłki) jest elementem umowy sprzedaży towaru, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta, wówczas usługę transportu (wysyłki) należy włączyć do podstawy opodatkowania".

Dodatkowe opłaty ponoszone w imieniu i na rzecz klienta

Prowadzę działalność w zakresie doradztwa gospodarczego i prawnego. W ramach wykonywanych czynności ponoszę w imieniu i na rzecz klientów wiele różnych opłat – wpisy i opłaty sądowe, opłaty skarbowe itp. Najczęściej reguluję je za pośrednictwem rachunku bankowego. Za wykonywane usługi będę każdorazowo wystawiał faktury VAT ze stawką 23 proc. Czy ww. dodatkowe opłaty będą podwyższać podstawę opodatkowania (ze stawką podstawową VAT), czy mogę wystawiać zbiorczo noty księgowe dla klientów z tego tytułu?

W omawianym przypadku wartość dodatkowych opłat (skarbowych, sądowych itp.) ponoszonych w imieniu i na rzecz klientów nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje w szczególności koszty dodatkowe pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Ustawa wymienia przykładowy katalog czynności, które są komplementarne do świadczenia (koszty opakowania, transportu itp.). Celem tego przepisu jest zastosowanie tej samej stawki VAT na wszystkie elementy stanowiące łącznie jedno świadczenie kompleksowe (świadczenie usługi lub dostawę towaru).

Jednak to rozwiązanie nie ma zastosowania w przypadku, gdy wykonawca usługi w celu realizacji czynności podstawowej (np. usługi doradztwa prawnego, podatkowego, gospodarczego) ponosi koszty w imieniu i na rzecz klienta (nabywcy usługi). W takim przypadku ma zastosowanie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT stanowiący, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy (usługobiorcy) i ujmowanych przejściowo w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Jednak gdyby podatnik ponosił opłaty w imieniu własnym, ale na rzecz odbiorcy, konieczne byłoby fakturowanie ich ze stawką 23 proc. VAT, jako elementu łącznego wynagrodzenia sprzedawcy usługi.

W omawianej sytuacji istotne jest, że wydatki są ponoszone w imieniu i na rzecz odbiorcy (klienta podatnika), a jednocześnie podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi kwoty poniesionych kosztów. Takimi dowodami mogą być w szczególności potwierdzenia z rachunków bankowych wskazujących na opłacenie kosztów związanych ze sprawą dla danego klienta (dane klienta, znak sprawy itp.). Podatnik występuje tu w praktyce w roli pośrednika i zwrot wydatków nie jest wynagrodzeniem za wykonywane czynności (opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie czynność wskazana w umowie jako świadczenie główne). Jednocześnie taki zwrot wydatków może być udokumentowany przez wystawienie np. noty księgowej (ustawa o VAT nie przewiduje żadnych dodatkowych wymogów w tym zakresie).

Interpretacje potwierdzają stosowanie not

W interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 29 października 2013 r. (IPPP2/443-897/13-2/MM) czytamy: „(...) Organ podatkowy stwierdza, że czynności opisane we wniosku, które wnioskodawca będzie wykonywał w imieniu i na rzecz klientów, stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie będą stanowić obrotu podlegającego podatkowi VAT. Wnioskodawca w analizowanej sprawie będzie dokonywał opłat w imieniu i na rzecz zleceniodawcy i otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie będzie on w istocie wynagrodzeniem Wnioskodawcy za świadczenie usług (nie będzie kwotą należną z tytułu sprzedaży). W konsekwencji ww. wydatki, które zainteresowany będzie ponosił w imieniu i na rzecz klienta, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak opodatkowania czynności będzie zwalniał z obowiązku wystawienia faktury VAT lub paragonu fiskalnego, umożliwiając wnioskodawcy w tym zakresie stosowanie na potrzeby rozliczeń finansowych z klientami innych dokumentów, np. not księgowych".

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

Adam Czekalski, doradca podatkowy