Podatek od dochodów nieujawnionych: warto zadbać o udokumentowanie pochodzenia majątku

Do niedawna przepisy regulujące kwestie dotyczące dochodów nieujawnionych były bardzo nieprecyzyjne i lakoniczne, a przez to niezgodne z podstawowymi zasadami poprawnej legislacji prawa podatkowego. Nie chroniły one zatem praw podatnika w odpowiedni sposób, a organy wykorzystywały ten fakt, prowadząc postępowania. Upływ czasu, a także inne niezależne od podatnika czynniki (np. śmierć lub wyjazd świadka, brak dokumentów z uwagi na upływ terminu ich obowiązkowego przechowywania przez inne podmioty typu banki itp.) często znacznie utrudniały lub wręcz uniemożliwiały wykazanie przez podatnika, że wszedł w posiadanie środków w sposób akceptowany przez organy. Takim praktykom sprzyjała także profiskalna wykładania przepisów stosowana przez sądy, szczególnie w zakresie środków dowodowych i sięgania przez urzędników fiskusa do własnej praktyki w postępowaniu dowodowym.

Przełomowe orzeczenia Trybunału

Przełomowy okazał się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), który zanegował całą praktykę postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu. Trybunał orzekł w nim m.in. o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz wskazał, że art. 68 § 4 ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i traci moc obowiązującą z upływem 18  miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

W związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2007 r., Trybunał orzekł również o konstytucyjności tych przepisów. Orzeczeniem z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) Trybunał Konstytucyjny uznał art. 20 ust. 3 ustawy o PIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – za niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji oraz orzekł o utracie jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Trybunał wykazał się przy tym pewną niekonsekwencją, orzekając, że ten sam przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jest niekonstytucyjny od dnia jego wejścia w życie, natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku.

Obecnie, w celu wykonania wskazanych wyroków, wprowadzono od 1 stycznia 2016 roku wiele nowych przepisów w zakresie dochodów nieujawnionych.

Rozszerzenie czynności sprawdzających

Przez pierwsze miesiące obowiązywania nowych regulacji organy uczyły się praktycznego stosowania tych przepisów, dlatego postępowania w zakresie dochodów nieujawnionych nie były jeszcze wszczynane. Organy gromadziły jedynie materiał dowodowy do ewentualnych kontroli i postępowań. Wspomniana nowelizacja rozszerzyła zakres czynności sprawdzających, dając organom uprawnienie do weryfikowania w ich ramach wydatków poniesionych przez podatnika i uzyskanych przez niego przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Czynności te mogą być przeprowadzane w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Przykład

Po otrzymaniu aktu notarialnego zakupu nieruchomości od notariusza, organ podatkowy najpierw weryfikuje będące w swoim posiadaniu roczne zeznania podatnika o wysokości osiągniętego dochodu. Następnie, w związku z wątpliwościami co do źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości, wzywa podatnika do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Udzielone na tym etapie odpowiedzi zostaną wykorzystane jako materiał dowodowy w kontrolach podatkowych i postępowaniach, wszczynanych w zakresie dochodów nieujawnionych. Jeśli zatem będą one nieprecyzyjne, niewiarygodne lub zmieniane, to znacznie zmniejszą wiarygodność wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika w postępowaniu.

Po kilku miesiącach od wejścia w życie nowych przepisów, organy rozpoczęły już wszczynanie na ich podstawie kontroli i postępowań. W związku z tym warto przypomnieć najważniejsze zmiany, jakie wprowadziła ta nowelizacja.

Czego dotyczą najważniejsze zmiany

Do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano cały nowy rozdział 5a poświęcony tematyce przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Po raz pierwszy zdefiniowano podstawowe pojęcia takie jak przychód nieujawniony, przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wydatek, przychody opodatkowane, przychody nieopodatkowane >>patrz ramka.

Ciężar dowodu

W toku postępowania podatkowego albo kontrolnego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych, stanowiących pokrycie wydatku, spoczywa na podatniku. Od 1 stycznia 2016 r. kwestie ciężaru dowodu wynikają wprost z przepisów prawa, natomiast uprzednio wynikały wyłącznie z kontrowersyjnej praktyki organów podatkowych. Nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu od samego początku przerzucony jest na podatnika. Obowiązkiem organu jest wykazanie nadwyżki wydatków nad przychodami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Dopiero w zakresie wykazania przychodów stanowiących pokrycie dla nadwyżki wydatków następuje przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika.

Uprawdopodobnienie

Jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik nie udowodni uzyskania przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów, to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. Uprawdopodobnienie to wprawdzie znacznie mniej niż udowodnienie, ale nie oznacza ono w ogóle braku dowodów. Stąd, samo oświadczenie podatnika nie może zostać uznane za uprawdopodobnienie.

W postępowaniu w zakresie dochodów nieujawnionych bardzo duże znaczenie ma wiarygodność podatnika i przedkładanych przez niego dowodów. Nieprzemyślane powoływanie się na utrwalone w świadomości społecznej mity, np. na prostytucję, powoduje daleko idące konsekwencje. Podatnikowi, który stracił wiarygodność, znacznie trudniej będzie uprawdopodobnić uzyskanie przychodów niż podatnikowi, który w pozostałym zakresie przedkładał wyłącznie wiarygodne dowody.

Podstawa opodatkowania

Podstawą opodatkowania z tytułu dochodów nieujawnionych jest przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi w roku podatkowym. Jeżeli w roku podatkowym wystąpiła więcej niż jedna nadwyżka wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi, to podstawą opodatkowania będzie ich suma. Ma ona charakter szacunkowy ze względu na brak możliwości odtworzenia jej w rozmiarach rzeczywistych.

Zobowiązanie nie zawsze powstanie

Zgodnie z art. 68 § 4a ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe dotyczące dochodów nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Powiązanie terminu przedawnienia z datą powstania obowiązku podatkowego w zakresie dochodów nieujawnionych skutkowało koniecznością określenia wprost momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub przychodami nieopodatkowanymi. W zakresie dochodów nieujawnionych wydawana jest decyzja ustalająca, a więc zobowiązanie podatkowe powstaje po upływie 14 dni od daty jej doręczenia. Dopiero od tego momentu rozpoczyna się również naliczanie odsetek za zwłokę.

Przykład

Jeśli przychód powstał w maju 2016 roku, to obowiązek podatkowy powstanie 31 grudnia 2016 roku, a decyzja ustalająca powinna być doręczona podatnikowi najpóźniej do 31 grudnia 2021 roku.

Stawka 75 proc.

Stawka podatku z tytułu dochodów nieujawnionych wynosi 75 proc. Tak wysoka sankcyjna stawka uzasadniana jest prewencyjnym charakterem takich postępowań, pokryciem braku odsetek do dnia powstania zobowiązania podatkowego oraz znacznie większymi niż w innych przypadkach kosztami postępowania.

Warto zatem pamiętać, że:

1. po pierwsze, wyjaśnienia składane już na etapie czynności sprawdzających mają zasadnicze znaczenie i rzutują na dalszą kontrolę lub postępowanie.

2. po drugie, wobec skomplikowanego charakteru oraz przebiegu omawianych kontroli i postępowań (w szczególności przerzucenia ciężaru dowodu), podatnicy działający samodzielnie mogą mieć duże trudności z udowodnieniem, a nawet uprawdopodobnieniem uzyskania przychodów, nawet gdy faktycznie posiadali środki na pokrycie wydatków.

—Monika Wolska-Bryńska jest radcą prawnym w Mariański Group Kancelaria Prawno-Podatkowa, w Departamencie Kontroli Podatkowych

—Michał Sroczyński jest doradcą podatkowym w Mariański Group Kancelaria Prawno-Podatkowa, w Departamencie Kontroli Podatkowych

podstawa prawna: art. 25b-25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Pojęcia zdefiniowane w ustawie o PIT

Przychód opodatkowany to przychód ustalony co do tytułu, kwoty i okresu, jeżeli jest możliwe ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego, np. wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę.

Natomiast przychód nieopodatkowany to przychód wolny od podatku lub zwolniony z opodatkowania, a także przychód, który nie podlegał opodatkowaniu lub był objęty obowiązkiem podatkowym, ale zobowiązanie nie powstało lub wygasło, np. wskutek przedawnienia, zgłoszenia w odpowiednim terminie darowizny od osoby bliskiej.

Dochody nieujawnione to nadwyżka wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi. Od 1 stycznia 2016 roku z dochodami nieujawnionymi mamy do czynienia tylko gdy nie można ustalić faktycznego źródła przychodów. Natomiast w przypadku ustalenia źródła przychodów, podlegają one opodatkowaniu według stawki właściwej dla źródła wraz z odsetkami za zwłokę. Dotyczy to między innymi przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanych wg stawki właściwej lub przychodów opodatkowanych według stawki sankcyjnej np. 20-procentowej stawki w przypadku pożyczki lub darowizny (na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Dla ustalenia wystąpienia dochodów nieujawnionych konieczne jest chronologiczne ujęcie przychodów i wydatków.

W związku z tym zdefiniowano wydatek jako: