CIT i PIT: Podatek od zbycia nieruchomości obciążonej hipoteką

CIT/PIT | Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza, że zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką może skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od wyższej kwoty niż otrzymana od nabywcy.

Publikacja: 06.03.2017 05:40

CIT i PIT: Podatek od zbycia nieruchomości obciążonej hipoteką

Foto: 123rf

Sprzedając nieruchomość zbywca uzyskuje przychód, który po pomniejszeniu o koszty podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychodem, co do zasady, jest cena sprzedaży uzgodniona w umowie. Jeżeli jednak cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, to organ podatkowy określa tę wartość (i tym samym przychód) z uwzględnieniem opinii biegłego. Wynika to odpowiednio z art. 17 ustawy o PIT i z art. 14 ustawy o CIT.

Nie tylko stan i stopień zużycia

Przepisy stanowią, że wartość rynkową „określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia" (art. 19 ust. 3 ustawy o PIT i art. 14 ust. 2 ustawy o CIT).

W praktyce, na cenę sprzedaży nieruchomości wpływa znacznie więcej czynników niż wskazane w przepisie „stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce zbycia". Jednym z elementów rzutujących na cenę może być obciążenie nieruchomości hipoteką. Hipoteka jest „ciężarem" nieruchomości, ponieważ osoba, na rzecz której ją ustanowiono (wierzyciel hipoteczny), może żądać zaspokojenia swojej wierzytelności z tej nieruchomości niezależnie od tego, czyją będzie własnością. Niewątpliwie zatem inną wartość dla nabywcy może przedstawiać nieruchomość wolna od obciążeń niż identyczna obciążona hipoteką. Istnieją różne mechanizmy zabezpieczania interesów nabywcy nieruchomości obciążonej hipoteką. Jednym z nich jest odpowiednie obniżenie ceny.

Przykład nr 1:

Spółka A jest właścicielem działki gruntu obciążonej hipoteką. Hipoteka zabezpiecza spłatę pożyczki w wysokości 1 mln zł. Spółka B kupuje nieruchomość od spółki A za 1,5 mln zł, pomimo że podobne (ale nieobciążone) działki w podobnej lokalizacji kosztują ok. 2,5 mln zł. Spółka B płaci za działkę 1 mln zł mniej niż zapłaciłaby za nieobciążoną działkę, ponieważ zakłada, że będzie musiała zapłacić wierzycielowi hipotecznemu 1 mln zł tytułem spłaty pożyczki zabezpieczonej hipoteką.

Spółka A otrzymuje zapłatę za działkę w wysokości 1,5 mln zł, ale jej przychód może okazać się wyższy od tej kwoty. Organy podatkowe mogą bowiem uznać, że cena 1,5 mln zł znacząco odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, tj. od 2,5 mln zł. Wyjaśnienia podatnika, że sprzedana działka jest warta mniej niż podobne nieruchomości, ponieważ jest obciążona hipoteką, najprawdopodobniej nie zostałyby uwzględnione przez organy podatkowe, a wysokość przychodu zostałaby oszacowana na kwotę 2,5 mln zł.

Nie wpływa na wartość rynkową...

Sądy administracyjne twierdzą, że hipoteka nie wpływa na wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z tego powodu zbywca nieruchomości, który obniża cenę z powodu hipoteki obciążającej nieruchomość, może zostać zobowiązany do zapłaty podatku od wyższej kwoty, niż cena otrzymana od nabywcy. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 22 października 2014 r. (II FSK 2472/12) oraz z 22 marca 2013 r. (II FSK 1551/11). Zdaniem NSA, na cenę rynkową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wpływają jedynie czynniki związane z „fizyczną stroną rzeczy", tj. jej materialne zużycie, stan techniczny, właściwości konstrukcyjne itp. Nie można natomiast, zdaniem NSA, twierdzić, że na cenę rynkową mają wpływ czynniki prawne takie jak hipoteka (będąca ograniczonym prawem rzeczowym).

...ale na cenę już tak

Stanowisko NSA nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w treści przepisów, z których wynika że wartość rynkową rzeczy określa się „z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Zwrot „w szczególności" oznacza, że na wartość rynkową wpływać mogą również inne czynniki niż wymienione wprost w przepisie. Wydaje się więc, że również hipoteka mogłaby zostać uznana za taki czynnik, skoro przepis tego nie zabrania.

Można by polemizować ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powołanych wyrokach, jeśli weźmie się pod uwagę główny cel omawianych przepisów. Wskazane regulacje mają przeciwdziałać praktykom polegającym na rozbijaniu ceny na część wykazywaną w umowie (od której zbywca płaci podatek) oraz na część „ukrywaną" przed organami podatkowymi. Ustawodawca wprowadził przepis, który czyni takie działania nieopłacalnymi, ponieważ zbywca i tak musi zapłacić podatek w wysokości, która byłaby należna, gdyby rzecz (nieruchomość) została sprzedana za cenę rynkową. Ustawodawca przeciwdziała więc ukrywaniu prawdziwej ceny uzgodnionej przez strony i nakazuje zapłatę podatku od kwoty, którą ustaliliby racjonalnie działający kontrahenci. W przypadku zmniejszenia ceny sprzedaży nieruchomości z powodu jej obciążenia hipoteką nie sposób mówić o ukrywaniu rzeczywistej wartości nieruchomości czy o wprowadzaniu w błąd organu podatkowego. Skoro obciążenie hipoteką sprawia, że nabywca jest gotów za nieruchomość zapłacić mniej niż za podobną nieruchomość wolną od obciążeń, to można twierdzić, że jest to najlepszy dowód na zależność między hipoteką a wartością rynkową.

NSA ma jednak rację

Trzeba pamiętać, że obniżenie ceny jest tylko jednym z kilku możliwych instrumentów zabezpieczających interesy nabywcy nieruchomości obciążonej hipoteką. Innym mechanizmem stosowanym przez strony umowy jest rozbicie płatności i przekazanie części ceny przez nabywcę bezpośrednio wierzycielowi hipotecznemu celem spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Strony nie obniżają ceny sprzedaży o wartość hipoteki, lecz jedynie uzgadniają, że jej część zamiast do zbywcy trafi do uprawnionego z hipoteki.

Przykład nr 2:

Spółka A jest właścicielem działki gruntu obciążonej hipoteką. Hipoteka zabezpiecza spłatę pożyczki w wysokości 1 mln zł na rzecz spółki B. Spółka C kupuje nieruchomość od spółki A za 2,5 mln zł, z tym że zgodnie z umową część ceny (1 mln zł) spółka C przelewa do spółki B, natomiast pozostałe 1,5 mln zł przekazuje spółce A.

W takiej sytuacji nie ma wątpliwości, że przychodem podatkowym jest „cała" cena, w tym jej część przekazywana wierzycielowi hipotecznemu (w sumie 2,5 mln zł). Innymi słowy, w tym przypadku hipoteka nie wpłynęła na cenę nieruchomości ani na ocenę jej wartości rynkowej z perspektywy stron. Nabywca zapłacił za nieruchomość kwotę odpowiadającą wartości podobnych i nieobciążonych nieruchomości z tą różnicą, że część płatności została przekazana osobie trzeciej.

Gdy się zestawi obydwa opisane powyżej mechanizmy zabezpieczania interesów nabywcy nieruchomości, łatwiej jest zaakceptować stanowisko NSA odmawiające uznania hipoteki za czynnik wpływający na wartość rynkową. Z ekonomicznego punktu widzenia zbywca nieruchomości w obydwu przypadkach znajduje się w podobnej sytuacji – otrzymuje środki odpowiadające wartości nieobciążonej nieruchomości pomniejszonej o wartość hipoteki. Można tym samym dojść do wniosku, że ekonomicznie hipoteka nie tyle wpływa na cenę nieruchomości, ile na sposób jej płatności. Nieuzasadnione byłoby więc odmienne traktowanie tych przypadków na potrzeby ustalenia wysokości przychodu. W konsekwencji, trzeba zgodzić się z NSA, że wartość hipoteki nie powinna mieć znaczenia przy badaniu wartości rynkowej nieruchomości w świetle przepisów o podatku dochodowym.

Innym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska NSA jest okoliczność, że nawet w przypadku obniżenia ceny sprzedaży z powodu ciążącej na nieruchomości hipoteki (sytuacja opisana w przykładzie nr 1) nie jest pewne, kto ureguluje dług wobec wierzyciela hipotecznego (zbywca czy nabywca nieruchomości). Zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką nie oznacza, że zbywca przestaje być dłużnikiem osobistym osoby uprawnionej z hipoteki. W momencie sprzedaży trudno zatem ocenić, czy w danym przypadku zbywca ureguluje ciążący na nim dług, czy tego nie zrobi (i tym samym „zmusi" nabywcę nieruchomości do spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką). Jeżeli zbywca nieruchomości miałby spłacić dług, to przemawiałoby to przeciwko obniżaniu ceny sprzedaży nieruchomości o wartość hipoteki. Brak spłaty długu przez zbywcę uzasadniałby z kolei stosowne obniżenie ceny. W większości przypadków ocena intencji zbywcy w chwili transakcji wydaje się niemal niemożliwa. A zatem również z uwagi na opisane trudności dotyczące prawdopodobieństwa spłaty długu przez zbywcę, pomijanie hipoteki przy badaniu wartości rynkowej nieruchomości należałoby uznać za usprawiedliwione.

podstawa prawna: art. 19 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

podstawa prawna: art. 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Adam Sękowski, adwokat i doradca podatkowy w kancelarii Stolarek & Grabalski

Przepisy poszczególnych ustaw podatkowych są niespójne

Przepisy niektórych ustaw podatkowych jednoznacznie regulują kwestię wpływu hipoteki na wartość rynkową nieruchomości. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wprost stwierdzono, że wartość rynkową rzeczy określa się „bez odliczania długów i ciężarów" (art. 6 ust. 2). Ustawodawca nie pozostawił więc wątpliwości, że na potrzeby PCC hipoteka, będąca ciężarem nieruchomości, nie wpływa na jej wartość rynkową.

Podobne uregulowanie należałoby wprowadzić do ustaw o podatkach dochodowych. Przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT należałoby doprecyzować nie tyle z powodu wątpliwości co do tego, jak należy interpretować pojęcie wartości rynkowej (sądy uporały się już z tym zagadnieniem), lecz z uwagi na zasady poprawnej legislacji. Sprzeczny z tymi zasadami jest obecny stan, w którym ustawy o podatkach dochodowych i ustawa o PCC zawierają przepisy niosące tę samą treść, jeśli chodzi o wpływ hipoteki na wartość rynkową nieruchomości, ale tylko w jednej z nich zagadnienie to zostało uregulowane wprost.

Sprzedając nieruchomość zbywca uzyskuje przychód, który po pomniejszeniu o koszty podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychodem, co do zasady, jest cena sprzedaży uzgodniona w umowie. Jeżeli jednak cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, to organ podatkowy określa tę wartość (i tym samym przychód) z uwzględnieniem opinii biegłego. Wynika to odpowiednio z art. 17 ustawy o PIT i z art. 14 ustawy o CIT.

Nie tylko stan i stopień zużycia

Pozostało 95% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Edukacja i wychowanie
Afera w Collegium Humanum. Wykładowca: w Polsce nie ma drugiej takiej „drukarni”
Edukacja i wychowanie
Rozporządzenie o likwidacji zadań domowych niezgodne z Konstytucją?
Praca, Emerytury i renty
Są nowe tablice GUS o długości trwania życia. Emerytury będą niższe