1 stycznia br. weszła w życie nowelizacja art. 9a ustawy o CIT (odpowiednio art. 25a ustawy o PIT) wprowadzona ustawą z 9 października 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizująca), która rozszerzyła katalog czynności podlegających obowiązkowi sporządzania dokumentacji cen transferowych. W przepisach ustawy o CIT obowiązujących do końca 2016 r. zakres przedmiotowy dokumentacji podatkowej dotyczył wyłącznie „transakcji", spełniających przesłanki określone w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT. Konsekwencją braku definicji legalnej pojęcia „transakcja", a także braku enumeratywnego ujęcia w przepisach prawa podatkowego oraz cywilnego jakie operacje handlowe możemy jednoznacznie sklasyfikować pod pojęciem „transakcja", jest posługiwanie się interpretacją tego pojęcia stosowaną w orzecznictwie oraz konieczność używania znaczenia potocznego, wskazanego w Słowniku języka polskiego.

Ponadto, nowelizacja ustawy o CIT skomplikowała sytuację podmiotów zobligowanych do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej cen transferowych, rozszerzając zakres przedmiotowy dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi o inne zdarzenia gospodarcze. Nie doprecyzowano zatem pojęcia „transakcja", a ponadto poszerzono zbiór pojęć niezdefiniowanych o „inne zdarzenia gospodarcze".

Wskazówki ustawodawcy...

Rozszerzenie zakresu relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi, objętych obowiązkiem sporządzenia dokumentacji cen transferowych, jest dodatkowym obciążeniem dla podatników. Brzmienie art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT (odpowiednio art. 25a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PIT) nie wskazuje zamkniętego katalogu relacji pomiędzy podmiotami, definiowanych jako „inne zdarzenia gospodarcze". Biorąc pod uwagę szeroki margines interpretacyjny, należy zwrócić uwagę na wskazówki, jakie ustawodawca pozostawił podatnikom, w celu podjęcia próby samodzielnego zdefiniowania „innych zdarzeń gospodarczych" zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Według ogólnie przyjętego kryterium, jako „inne zdarzenia gospodarcze" można definiować operacje:

- które nie mieszczą się w kategoriach transakcji (przyjmując ogólne założenia interpretacyjne uznawane za zasadne, a zatem stanowisko sądów oraz definicje słownikowe);

- które zostały ujęte w księgach podatkowych w trakcie roku podatkowego;

- których warunki operacji zostały ustalone lub narzucone przez podmioty powiązane;

- które mają istotny wpływ na wysokość dochodu lub straty podatnika.

Autopromocja
30 listopada, godz. 12.00

Kto zdobędzie Zielone Orły "Rzeczpospolitej"?

Sprawdź szczegóły

W ujęciu rachunkowym, w zakresie obowiązku dokumentacyjnego, analizie podlegają tylko te zdarzenia, które są operacją gospodarczą wywierającą wpływ na aktywa i pasywa oraz zostały potwierdzone dowodem księgowym. Moment ujęcia tych operacji w okresie sprawozdawczym dotyczy tych miesięcy, w których miały one miejsce.

...są niewystarczające

Jak jednak przeprowadzić klasyfikację zdarzeń, które nie są wykazywane w księgach, ale w ewidencji pozabilansowej i w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego? Zobowiązania warunkowe, gdyż to o nich mowa, są uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń w przyszłości i w ich przypadku obowiązek dokumentacyjny nie wystąpi do czasu wystąpienia owych zdarzeń.

Dodatkowo, wskazówki pozostawione przez ustawodawcę nie precyzują również „warunków narzucanych przez podmiot powiązany", a w rezultacie może dojść do sytuacji, w której obowiązek dokumentacyjny ciążyć będzie na podatnikach, nawet gdy spółka dominująca podejmie decyzję w zakresie działalności spółek zależnych. Jako przykład możliwości takiego rozwiązania należy wskazać:

- umowy ubezpieczeniowe, w których spółka dominująca narzuca wynegocjowane warunki umowy spółkom zależnym;

- umowy o usługi o niskiej wartości dodanej, w której spółka dominująca, po ustaleniu warunków umowy o świadczenia usług wsparcia, przekazuje ogólne ustalenia w ramach delegowania zadań dla pozostałych spó- łek z grupy.

Wpływ operacji na dochód podatnika został wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT i odnosi się do wystąpienia obowiązku dokumentacyjnego w zakresie transakcji jednego rodzaju, po przekroczeniu progu 50 000 euro.

W doktrynie przyjęto za zasadne zakwalifikowanie do „innych zdarzeń gospodarczych":

- umów zarządzania płynnością,

- aportów,

- zbycia udziałów celem ich umorzenia,

- umów darowizny,

- reorganizacji działalności.

Dodatkowo, co warte podkreślenia, od 2015 r. wyłączono z kategorii objętej obowiązkiem dokumentacyjnym umorzenie wierzytelności (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2015 r., ILPB4/4510-1-480/15-2/ŁM).

Obowiązek dokumentacyjny w zakresie „innych zdarzeń" pozostawia podatnikom duże pole interpretacyjne co do decyzji o sporządzeniu dokumentacji. Na podatnikach spoczywa bowiem przeprowadzenie dokładnej analizy rozszerzonego obowiązku dokumentacyjnego. Istnieją jednak sytuacje, w których obowiązek dokumentacyjny nie wystąpi.

PRZYKŁAD

Wspólnik X wniósł do spółki Y dopłatę w wysokości kwoty 60 000 zł, która została zaliczona do kapitału zapasowego spółki, a więc nie stanowi dodatkowego wkładu wspólnika oraz nie powiększa kapitału zakładowego spółki. Zwrot przedmiotowej dopłaty na rzecz wspólnika X nie ma wpływu na wysokość dochodu (straty) podatnika, a zatem nie podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu.

PRZYKŁAD

Spółka ABC posiada udziały w spółce ABCD. Decyzja o umorzeniu udziałów przez spółkę ABC na rzecz spółki ABCD została podjęta na podstawie art. 199 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym zasadne jest umorzenie udziałów za ustalonym wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Sytuacja ta nie ma wpływu na wysokość dochodu (straty) podatnika, a więc umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Jak rozumieć pojęcie transakcji

Zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o CIT: „Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu lub (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość w roku podatkowym przekracza równowartość 50 000 EUR (...)".

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 lipca 2016 r. (IBPB -1-2/4510-430/16/JW) wskazał, że: „(...) przy czym, tylko w stosunku do »innych zdarzeń« ustawodawca przewiduje, że muszą one być »jednego rodzaju«. Na taką interpretację wskazuje zastosowanie alternatywy, a także treść art. 9a ust. 1 pkt 1, gdzie w lit. a) jest mowa o »transakcjach« z podmiotami powiązanymi, zaś w lit. b) jest mowa o »innych zdarzeniach«. W świetle powyższego uzasadnione jest przyjęcie, że transakcje z podmiotami powiązanymi nie muszą być tego samego rodzaju", a tylko w stosunku do definicji „innych zdarzeń" ustawodawca wskazał, iż muszą być one jednego rodzaju.

Prezentowane przez organ podatkowy stanowisko wskazuje na istotę:

- zastosowania w przepisie funktora alternatywy nierozłącznej („lub"),

- dokonaniu definitywnego podziału w treści art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT na „transakcje z podmiotami powiązanymi" (lit. a) oraz „inne zdarzenia" (lit. b).

W tej kwestii wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 8 marca 2012 r. (ITPB3/423-636c/11/AM), wskazując na znaczenie potoczne, a więc definicję słownikową, zgodnie z którą transakcja to: „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług i samo zawarcie takiej umowy". Z kolei zgodnie ze stanowiskiem ministra finansów z 21 lutego 2001 r. (PB4/AK-060-1192-46/01), transakcja to: „umowa (lub umowy) zawarta z tym samym partnerem (lub tymi samymi partnerami), której przedmiotem są dobra i usługi objęte jedną ceną".

Trudno zgodzić się jednak ze stanowiskiem prezentowanym przez organ podatkowy. Owszem, za zasadne należy uznać powstanie obowiązku dokumentacyjnego w zakresie transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, jednak definiowanych w praktyce jako transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju przekraczające progi kwotowe przewidziane w ustawie o CIT. Na uwagę zasługuje zatem dokładna interpretacja poszczególnych słów analizowanego przepisu, gdyż wprawdzie zastosowano alternatywę w definicji transakcji lub innych zdarzeń, natomiast określenie „mających wpływ na wysokość ich dochodu (straty)" dotyczy zarówno pojęcia transakcji, jak również innych zdarzeń gospodarczych. Sumowaniu powinny zatem podlegać np. usługi realizowane według harmonogramu wskazującego podział wykonywanej usługi na etapy, objęte jedną ceną, dodatkowo należy wskazać, że bez znaczenia pozostaje czy wynikają one z jednej czy kliku umów (czynności prawnych).

PRZYKŁAD

Spółka ABC wytworzyła we własnym zakresie 100 sztuk produktu X. Dodatkowo nabyła 100 sztuk produktu X od spółki ABCD, a następnie sprzedała 100 sztuk produktu X wytworzonego we własnym zakresie oraz 100 sztuk produktu X nabytych od podmiotu zewnętrznego, na rzecz podmiotu powiązanego. Transakcja ta nie jest transakcją jednego rodzaju, ponieważ cena produktów nie jest jednolicie kalkulowana (odrębna kalkulacja dla produktu X wytworzonego we własnym zakresie oraz produktu X nabytego od podmiotu zewnętrznego).

Gdyby spółka ABC zawarła z podmiotem powiązanym kontrakt, z którego wynikałoby, że dostarczy etapami do podmiotu powiązanego w pierwszej kolejności 100 sztuk produktu X wytworzonego we własnym zakresie, a w następnym etapie realizacji dostawy kolejne 100 sztuk produktu X wytworzonego również we własnym zakresie, to dostawa ta stanowiłaby transakcję jednego rodzaju, gdyż cena byłaby ustalona według jednolitego arkusza kalkulacyjnego.

W konsekwencji należy przyjąć, że za transakcję należy uznać każdą faktyczną i prawną operację, przeprowadzaną pomiędzy podmiotami powiązanymi, która wywołuje zmiany w sferze prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W praktyce zatem „transakcje" obejmują wszystkie czynności przeniesienia wartości dóbr i usług. ?

podstawa prawna: ustawa z 9 października 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2016 r., poz. 1932)

podstawa prawna: art. 9a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 1888 ze zm.)

podstawa prawna: art. 25a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

Patrycja Niemczyk, specjalista ds. podatków w dziale podatkowym Kancelarii DSK Depa Szmit Kuźmiak Radcowie Prawni i Doradcy Podatkowi Spółka Partnerska z siedzibą w Poznaniu

Konsekwencją nowelizacji jest niepewność i wzrost kosztów

Jakie są konsekwencje tak szerokiej interpretacji przepisów? Czy może dojść do sytuacji absurdalnej, w której każde zdarzenie gospodarcze – przykładowo likwidacja spółki z o.o. – również będzie spełniać przesłanki pojęcia „inne zdarzenie gospodarcze"?

Biorąc pod uwagę zaprezentowane w artykule interpretacje należy stwierdzić, że jeśli dowolna operacja między podmiotami powiązanymi nie zostanie zakwalifikowana jako transakcja, to będzie można przypisać jej cechy innego zdarzenia gospodarczego, a w konsekwencji będzie trzeba dokumentować wszystkie operacje bez konieczności udowadniania rodzaju relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ustawodawca pozostawił podatnikom wskazówki jak należy interpretować pojęcie „inne zdarzenia gospodarcze", jednak brak enumeratywnego wyliczenia tego, co dokładnie kryje się pod tym pojęciem, pozostawia organom kontroli wyjątkowo duże pole manewru, co niewątpliwie powoduje wśród podatników chaos w zakresie planowania podatkowego.

Wprowadzenie obowiązku dokumentacyjnego w zakresie innych zdarzeń gospodarczych to nie tylko daleko idący formalizm, ale przede wszystkim próba wpuszczenia podatnika w labirynt kolejnych niejasności i niedookreśleń ustawodawcy. Z obawy przed sankcjami, możliwymi do wymierzenia podatnikom przez organy kontroli w przypadku niedopełnienia obowiązku dokumentacyjnego, podatnicy będą zmuszeni dokumentować wszystkie operacje, de facto nie będąc do końca przekonanymi co do zasadności samej istoty dokumentacji według znowelizowanego przepisu. Niewykluczone, że wobec tak licznych zmian w zakresie dokumentacji podatkowej cen transferowych podatnicy będą zmuszeni do tworzenia zespołów zajmujących się wyłącznie dokumentacją cen transferowych, co będzie się wiązać z wysokimi kosztami. -